Projekt okładki i stron tytułowych

Małgorzata Smogorzewska

Wydawca

Dorota Siudowska-Mieszkowska

Koordynator ds. redakcji

Renata Ziółkowska

Redakcja i korekta

Iwona Bednarz
Anna Wasilewska

Koordynator produkcji

Zuzanna Lebuda

Skład wersji elektronicznej na zlecenie Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.:
Michał Latusek

Recenzent

dr hab. Marzena Remlein, prof. nadzw. UEP

Książka, którą nabyłeś, jest dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, abyś przestrzegał praw, jakie im przysługują. Jej zawartość możesz udostępnić nieodpłatnie osobom bliskim lub osobiście znanym. Ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz jej fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A kopiując jej część, rób to jedynie na użytek osobisty.

Szanujmy cudzą własność i prawo.

Więcej na www.legalnakultura.pl

Polska Izba Książki

Copyright © by Wydawnictwo Naukowe PWN SA

Warszawa 2007, 2011, 2017, 2020, 2023

ISBN 978-83-01-23973-2

eBook został przygotowany na podstawie wydania papierowego z 2023 r. (Wydanie V)

Warszawa 2025

Wydawnictwo Naukowe PWN SA

02-460 Warszawa, ul. Gottlieba Daimlera 2

tel. 22 69 54 321, faks 22 69 54 288

infolinia 801 33 33 88

e-mail: pwn@pwn.com.pl

www.pwn.pl

Wstęp

Rachunkowość jest jedną z najstarszych dyscyplin ekonomicznych, a jej rola – w ciągu wieków – była zawsze znacząca i ciągle wzrasta. Wynika to z ogólnej tendencji do globalizacji gospodarki światowej, a tym samym rośnie krąg odbiorców końcowych produktu rachunkowości, jakim jest sprawozdanie finansowe. W celu zapewnienia odpowiedniej rzetelności i porównywalności sprawozdań finansowych sporządzanych przez różne podmioty gospodarcze system rachunkowości został poddany procesowi standaryzacji.

W zakresie rachunkowości finansowej, w której powstaje sprawozdanie finansowe, obowiązują ścisłe regulacje prawne. W ramach procesu harmonizacji od 1994 r. polskie przepisy prawa dotyczące rachunkowości są dostosowywane, a w niektórych obszarach ujednolicane w stosunku do rozwiązań międzynarodowych. W efekcie tego procesu od 1 stycznia 2005 r. polskie podmioty obowiązuje podwójne prawo bilansowe. Spółki publiczne i banki mają obowiązek sporządzać skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, natomiast pozostałe jednostki podlegają ustawie o rachunkowości lub – w określonych przypadkach – mogą dokonać wyboru. Rozwiązania ustawy o rachunkowości są w wielu obszarach zgodne z rozwiązaniami Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, w pewnych przypadkach odwołują się do nich jako przepisów uzupełniających. Jednak istnieją również obszary różnic pomiędzy tymi rozwiązaniami.

Niniejsza publikacja jest nowym wydaniem „Rachunkowości finansowej z uwzględnieniem MSSF”, której pierwsze wydanie w 2007 r. było inicjowane i redagowane przez prof. dr. hab. Zbigniewa Messnera. Ostatnie kilkanaście lat przyniosło w rachunkowości wiele istotnych nowych rozwiązań wprowadzonych zmianami ustawy o rachunkowości, krajowych standardów rachunkowości, dyrektyw Unii Europejskiej oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

Celem niniejszej publikacji jest przedstawienie problemów z zakresu rachunkowości finansowej z uwzględnieniem wprowadzonych zmian prawa bilansowego. Prezentowane problemy są rozpatrywane zarówno w ujęciu ustawy o rachunkowości, jak i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, z podkreśleniem występujących różnic w obowiązującym prawie.

Publikacja jest kierowana do szerokiego grona odbiorców zainteresowanych rachunkowością, zarówno studentów studiów stacjonarnych, niestacjonarnych i podyplomowych z zakresu rachunkowości, jak i praktyków, w tym w szczególności służb finansowo-księgowych.

Autorzy

Wykaz aktów prawnych

Ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 160).

Ustawa z dnia 11 maja 1936 r. – Prawo czekowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 462).

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.).

Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 209).

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.).

Ustawa z 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 44).

Ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. z 1995 r. Nr 154, poz. 791).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2324 ze zm.).

Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1170).

Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1230).

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.).

Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 309).

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.).

Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 ze zm.).

Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2554 ze zm.).

Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 646 ze zm.).

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.).

Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2360 ze zm.).

Ustawa z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2022 r., poz. 454 ze zm.).

Ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2180 ze zm.).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu dzia- łania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1566).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instru- mentów finansowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 277 ze zm.).

Rozporządzenie Komisji (WE) nr 494/2009 z dnia 3 czerwca 2009 r. zmieniające rozporządzenie nr 1126/2008 przyjmujące określone MSR zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do MSR 27.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 676).

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1676).

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1864).

Rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 marca 2018 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie różnicowania stopy procentowej składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w zależności od zagrożeń zawodowych i ich skutków (Dz.U. z 2018 r., poz. 502).

Zarządzenie Prezesa NBP z dnia 29 maja 1998 r. w sprawie form i trybu przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem banków (tekst jedn.: M.P. Nr 21, poz. 320).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 216).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2010 r. Nr 7, poz. 31).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2018 r., poz. 76).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2012 r., poz. 15).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2018 r., poz. 77).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2014 r., poz. 12).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, warto- ści szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2019 r., poz. 2).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2018 r., poz. 71).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 9 „Sprawozdanie z działalności” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2018 r., poz. 4).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 142).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (tekst jedn.: Dz.Urz Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 105).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 12 „Działalność rolnicza” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2018 r., poz. 78).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2019 r., poz. 60).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r., poz. 119).

Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2022 r., poz. 81).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 6).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2007 r. Nr 8, poz. 47).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowa- dzenia ksiąg rachunkowych (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2010 r. Nr 6, poz. 26).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie wykazywania przez spół- dzielnie mieszkaniowe w sprawozdaniu finansowym funduszów własnych oraz ustalania wyniku finansowego (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2015 r., poz. 81).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 55).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ujęcia transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych (Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r., poz. 127).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie wymogu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku działalności (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2018 r., poz. 7).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ujęcia, wyceny i prezentacji gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste w sprawozdaniach finansowych jednostek samorządu terytorialnego, a także w sprawie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania tych gruntów w prawo własności (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2019 r., poz. 19).

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (tekst jedn.: Dz. Urz. Ministra Finansów z 2019 r., poz. 83).

Dyrektywa (2013) Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 182/19.

Wykaz zastosowanych skrótów

uor – Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.)

MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej

MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości

ustawa o VAT – Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)

updof – Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.)

updop – Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)

rozporządzenie – Rozporządzenie Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 277 ze zm.)

ksh – Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.)

KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości

Wykaz kont księgi głównej
(przyjęty na potrzeby niniejszego opracowania)

ZESPÓŁ 0 AKTYWA TRWAŁE

010 Środki trwałe

011 Środki trwałe przejęte w leasing

012 Środki trwałe przekazane w leasing finansowy

020 Wartości niematerialne i prawne

031 Długoterminowe aktywa finansowe

032 Długoterminowe inwestycje niefinansowe

035 Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe

036 Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa niefinansowe

070 Umorzenie środków trwałych

071 Umorzenie środków trwałych przejętych w leasing

075 Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych

076 Umorzenie aktywów inwestycyjnych

079 Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości aktywów trwałych

080 Środki trwałe w budowie

Konta pozabilansowe

091 Środki trwałe w likwidacji

092 Środki trwałe obce (w użytkowaniu)

093 Środki trwałe przekazane w leasing finansowy

ZESPÓŁ 1 ŚRODKI PIENIĘŻNE, RACHUNKI BANKOWE ORAZ INNE KRÓTKOTERMINOWE INWESTYCJE

101 Kasa

130 Rachunek bieżący

132 Inne rachunki bankowe

138 Kredyty bankowe

141 Krótkoterminowe aktywa finansowe

142 Krótkoterminowe inwestycje niefinansowe

143 Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe

144 Odpisy aktualizujące krótkoterminowe inwestycje niefinansowe

150 Aktywa finansowe – instrument pochodny

160 Środki pieniężne w drodze

161 Inne środki pieniężne

ZESPÓŁ 2 ROZRACHUNKI I ROSZCZENIA

201 Rozrachunki z odbiorcami

202 Rozrachunki z dostawcami

203 Rozrachunki z odbiorcami zagranicznymi

204 Rozrachunki z dostawcami zagranicznymi

205 Rozrachunki z tytułu zaliczek

221 Rozrachunki z tytułu VAT

222 Rozliczenie naliczonego VAT

223 Rozliczenie należnego VAT

224 VAT do rozliczenia

225 Korekty naliczonego VAT

226 Pozostałe rozrachunki z tytułu podatków

227 Rozrachunki z ZUS

228 Rozrachunki z urzędem celnym

229 Inne rozrachunki publicznoprawne

231 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

232 Inne rozrachunki z pracownikami

241 Rozrachunki z tytułu leasingu

242 Rozrachunki z tytułu pożyczek

243 Rozrachunki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych

244 Zobowiązania wekslowe

245 Zobowiązania finansowe – instrument pochodny

246 Inne zobowiązania finansowe

247 Rozliczenie niedoborów

248 Rozliczenie nadwyżek

249 Pozostałe rozrachunki

250 Rozrachunki z akcjonariuszami

251 Rozrachunki ze wspólnikami

252 Rozrachunki z właścicielem

255 Należności dochodzone na drodze sądowej

260 Odpisy aktualizujące wartość należności

261 Odpisy aktualizujące wartość pożyczek

262 Odpisy aktualizujące wartość instrumentów pochodnych

Konta pozabilansowe

291 Zobowiązania warunkowe

292 Należności warunkowe

293 Należności z tytułu leasingu

ZESPÓŁ 3 MATERIAŁY I TOWARY

301 Rozliczenie zakupu materiałów

302 Rozliczenie zakupu towarów

303 Rozliczenie zakupu towarów – import

304 Rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

305 Rozliczenie zakupu usług

306 Rozliczenie zakupu pozostałych zasobów

311 Materiały

319 Materiały w przerobie

320 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów

321 Odpisy aktualizujące wartość materiałów

330 Towary

331 Towary w hurcie

332 Towary w detalu

333 Towary poza jednostką

340 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów

341 Odchylenia z tytułu marży handlowej

342 Odchylenia z tytułu marży hurtowej

343 Odchylenia z tytułu marży detalicznej

344 Odchylenia z tytułu VAT

350 Odpisy aktualizujące wartość towarów

Konta pozabilansowe

391 Zapasy obce

392 Niskocenne przedmioty w użytkowaniu

ZESPÓŁ 4 KOSZTY WEDŁUG RODZAJÓW I ICH ROZLICZENIE

400 Amortyzacja

401 Zużycie materiałów i energii

402 Usługi obce

403 Podatki i opłaty

404 Wynagrodzenia

405 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

409 Pozostałe koszty

490 Rozliczenie kosztów

ZESPÓŁ 5 KOSZTY WEDŁUG TYPÓW DZIAŁALNOŚCI I ICH ROZLICZENIE

501 Koszty działalności podstawowej

510 Koszty wydziałowe

511 Koszty zakupu

515 Koszty sprzedaży

531 Koszty działalności pomocniczej

551 Koszty ogólnego zarządu

580 Rozliczenie kosztów działalności

581 Rozliczenie kosztów długoterminowej usługi

ZESPÓŁ 6 PRODUKTY I ROZLICZENIA MIĘDZYOKRESOWE

601 Produkty gotowe

605 Półfabrykaty i produkcja w toku

620 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów

621 Odpisy aktualizujące wartość produktów gotowych

641 Rozliczenia międzyokresowe kosztów

642 Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu

643 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe

ZESPÓŁ 7 PRZYCHODY I KOSZTY ZWIĄZANE Z ICH OSIĄGNIĘCIEM

701 Przychody ze sprzedaży produktów

711 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów

730 Przychody ze sprzedaży towarów

731 Przychody ze sprzedaży towarów w hurcie

732 Przychody ze sprzedaży towarów w detalu

733 Przychody ze sprzedaży wewnątrzwspólnotowej towarów

734 Przychody ze sprzedaży towarów – eksport

735 Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu/nabycia

740 Przychody ze sprzedaży materiałów

745 Wartość sprzedanych materiałów według cen zakupu/nabycia

746 Przychody ze sprzedaży usług długoterminowych

747 Koszt wytworzenia sprzedanych usług długoterminowych

750 Przychody finansowe

751 Koszty finansowe

760 Pozostałe przychody operacyjne

761 Pozostałe koszty operacyjne

790 Obroty wewnętrzne

791 Koszty obrotów wewnętrznych

Konta pozabilansowe

792 Odsetki należne

793 Odsetki do zapłacenia

ZESPÓŁ 8 KAPITAŁY (FUNDUSZE) WŁASNE, FUNDUSZE SPECJALNE I WYNIK FINANSOWY

802 Kapitał zakładowy

803 Kapitał właścicieli (wspólników)

811 Kapitał zapasowy

812 Kapitał rezerwowy

813 Kapitał z aktualizacji wyceny

814 Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników

820 Rozliczenie wyniku finansowego

831 Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

832 Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne

833 Rezerwa na restrukturyzację

834 Pozostałe rezerwy

840 Rozliczenia międzyokresowe przychodów

851 Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych

852 Inne fundusze specjalne

860 Wynik finansowy

871 Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

Rozdział 1

Rachunkowość jako system informacyjny

Anna Kuzior

1.1. Istota i znaczenie rachunkowości jako systemu informacyjnego

1.2. Zasady rachunkowości

1.3. Regulacje rachunkowości w Polsce na tle integracji z Unią Europejską

1.4. Podmioty rachunkowości i obowiązujące je podstawy prawne

1.5. Zakres przedmiotowy rachunkowości

Pytania

W rozdziale skoncentrowano się na wyjaśnieniu istoty rachunkowości i jej cech jako systemu informacyjnego funkcjonującego w przedsiębiorstwie. Scharakteryzowano główne grupy odbiorców informacji generowanej przez rachunkowość i zwrócono uwagę na ich potrzeby informacyjne. Wyjaśniono zasady rachunkowości i sposoby ich realizacji w momencie ujmowania zdarzeń gospodarczych i sporządzania sprawozdania finansowego. Przedstawiono podstawy prawne rachunkowości ze szczególnym uwzględnieniem zakresu stosowania Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

1.1. Istota i znaczenie rachunkowości jako systemu informacyjnego

Prowadzenie działalności gospodarczej z jednej strony wymaga dysponowania informacją o sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu, z drugiej zaś wiąże się z obowiązkiem przekazywania takiej informacji osobom zainteresowanym/powiązanym z jednostką gospodarczą. Systemem, w ramach którego gromadzi się i przetwarza takie informacje, jest rachunkowość. W literaturze przedmiotu znaleźć można różnie sformułowane definicje/określenia rachunkowości, których przegląd zawiera tabela 1.1.

Wszystkie przedstawione definicje podkreślają, że rachunkowość:

•  jest systemem gromadzenia danych ekonomicznych, charakteryzujących sytuację majątkową i finansową podmiotu,

• przekazuje przetworzone informacje zainteresowanym osobom w odpowiedniej formie (zwykle w postaci sprawozdania finansowego),

• dostarcza informacje wykorzystywane w procesie podejmowania decyzji.

Cechą charakterystyczną rachunkowości, jako szczególnego systemu przetwarzania danych jest to, że stosuje on specyficzne dla siebie zasady i procedury dotyczące w szczególności wyceny i prezentowania informacji finansowych.

Rachunkowości nie należy utożsamiać jedynie z systemem gromadzenia danych i prezentowania informacji w formie odpowiednich zestawień, ale z systemem, który wspomaga jego użytkowników w procesie podejmowania decyzji. Ze względu na to, że z informacji generowanych przez rachunkowość korzystają różni interesariusze uczestniczący w życiu gospodarczym, nazywana jest ona często językiem biznesu.

Tabela 1.1. Przegląd definicji rachunkowości

Definicja

Autor

Szczególny rodzaj ewidencji odzwierciedlającej działalność gospodarczą i sytuację majątkową jednostki gospodarującej. Celem rachunkowości jest stwarzanie podstaw liczbowych dla podejmowania decyzji na różnych szczeblach zarządzania

S. Skrzywan

Uniwersalny, elastyczny, podmiotowy system informacyjno-kontrolny, zdeterminowany metodą bilansową, która jest nierozerwalnie z nim związaną metodą poznawczą, umożliwiającą tworzenie liczbowego obrazu powstawania, podziału i przepływu wartości oraz wynikających stąd rozrachunków między podmiotami gospodarczymi

E. Burzym

Proces identyfikacji, pomiaru, przetwarzania i przekazywania informacji ekonomicznych, pozwalających na sformułowanie opinii i decyzji przez użytkowników informacji

Amerykańskie Stowarzyszenie Księgowych

Całkowity i zwarty system gromadzenia i przetwarzania danych dotyczących majątku jednostki gospodarczej i jej działalności oraz prezentacji informacji ekonomiczno-finansowych

K. Sawicki

Rachunkowość stanowi szczególny rodzaj ewidencji gospodarczej. Ma ona na celu odzwierciedlenie w formie pieniężnej zjawisk i procesów gospodarczych, które przedstawiają stan i zmiany w sytuacji majątkowej i finansowej oraz w wynikach działalności podmiotów

W. Gos

Rachunkowość można zdefiniować jako naukę praktyczną, która przy użyciu własnych metod badawczych tworzy materiał liczbowy użyteczny w zarządzaniu firmą i sporządzaniu sprawozdań dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych

K. Winiarska

Rachunkowość określa się jako system informacyjny zaspokajający potrzeby informacyjne użytkowników wewnętrznych i zewnętrznych. [...] rachunkowość tworzy wyodrębniony system w ramach systemu informacyjnego zarządzania przedsiębiorstwem

I. Olchowicz

Proces identyfikowania, pomiaru i przekazywania informacji ekonomicznych użytkownikom, umożliwiający im podejmowanie decyzji opartych na rozpoznaniu ryzyka, które się z tym wiąże

J.L. Evanston

Sztuka pomiaru, opisu i interpretowania działalności gospodarczej

R.F. Meigs, W.B. Meigs

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: S. Skrzywan, Teoretyczne podstawy rachunkowości, PWE, Warszawa 1973, s. 13, E. Burzym, Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji, PWE, Warszawa 1980, s. 13, E. Nowak, Rachunkowość. Kurs podstawowy, PWE, Warszawa 2016, s. 13, Rachunkowość finansowa, praca zb. pod red. K. Sawickiego, PWE, Warszawa 2004, s. 14, Rachunkowośc przedsiębiorstw, praca zb. pod red. K. Czubakowskiej, PWE, Warszawa 2014, s. 11, Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, praca zb. pod red. K. Winiarskiej, Oficyna a Wolters Kluwer Business, 2014, s. 19, I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości. Wykład, Difin, Warszawa 2016, s. 14, M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2006, s. 13.

Użytkowników informacji finansowej należy podzielić na dwie grupy – wewnętrznych i zewnętrznych. Użytkownicy wewnętrzni to kierownictwo różnego szczebla, które jest odpowiedzialne za podejmowanie krótko- i długoterminowych decyzji operacyjnych i strategicznych. Ci użytkownicy mają na bieżąco dostęp do niezbędnych informacji, często poufnych, nieprzeznaczonych dla innych osób, niezwiązanych z podmiotem. Wśród użytkowników zewnętrznych za najważniejszych uważa się inwestorów i kredyto-/pożyczkodawców, a więc osoby, które zaopatrują podmiot w kapitał i oczekują z tego tytułu odpowiedniego wynagrodzenia i stopy zwrotu – inwestorzy poprzez dywidendę, kredytodawcy poprzez spłatę zaangażowanych środków i odsetki. Oprócz inwestorów i dawców kapitału obcego zewnętrznymi użytkownikami informacji generowanej przez rachunkowość są:

– pracownicy oraz organizacje, które ich reprezentują, zainteresowani informacjami o stabilności i rentowności pracodawców. Dodatkowo zainteresowani są informacjami umożliwiającymi ocenę zdolności jednostki do wypłacania wynagrodzeń, świadczeń emerytalnych i tworzenia miejsc pracy,

– dostawcy i inni wierzyciele zainteresowani informacjami umożliwiającymi im ustalenie, czy w terminie uzyskają należne im kwoty. Dostawcy mogą być również uzależnieni od jednostki jako znaczącego odbiorcy,

– klienci, zainteresowani informacjami o kontynuacji działalności przez jednostkę, szczególnie jeśli pozostają oni w związku z daną jednostką przez dłuższy okres lub są od niej zależni (np. w związku z zakupem dóbr długotrwałego użytku),

– rządy i agendy rządowe zainteresowane alokacją zasobów, a więc też działalnością jednostek gospodarczych. Informacje wykorzystują również do tego, aby regulować działalność jednostek, określać politykę podatkową, obliczać produkt krajowy brutto i przygotowywać inne dane statystyczne,

– społeczności lokalne, na rzecz których jednostki gospodarcze mogą wnosić znaczący wkład w gospodarkę lokalną poprzez zatrudnianie pracowników i wspieranie lokalnych dostawców. Rachunkowość dostarcza społeczeństwu informacje o trendach i zmianach w poziomie zasobności jednostki i w zakresie jej działania.

Dla użytkowników zewnętrznych przygotowywane są sprawozdania finansowe, a więc odpowiednie zestawienia, często zestandaryzowane, dostarczające informacje o zasobach i źródłach ich pochodzenia – aktywach, zobowiązaniach, kapitale własnym, rezultatach działalności – kosztach, przychodach i wyniku finansowym oraz o przepływach pieniężnych. Określa się je często mianem sprawozdania finansowego ogólnego przeznaczenia, co oznacza, że są przeznaczone dla tych osób, dla których są jedynym źródłem informacji o sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu.

Z racji wyróżnienia dwóch głównych grup użytkowników informacji generowanej przez rachunkowość (wewnętrznych i zewnętrznych), a także w związku z różnymi sposobami dostępu do tych informacji, rachunkowość dzieli się na dwa człony – zarządczą, ukierunkowaną na zaspokojenie potrzeb użytkowników wewnętrznych, oraz finansową mającą za zadanie przygotowanie informacji (sprawozdań finansowych) głównie dla użytkowników zewnętrznych. Cechy rachunkowości finansowej i zarządczej prezentuje poniższy rysunek.

Rysunek 1.1. Podział rachunkowości

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 2006, s. 30–31.

1.2. Zasady rachunkowości

W rachunkowości finansowej, w procesie ewidencji operacji gospodarczych oraz sporządzania sprawozdań finansowych stosuje się zbiór uniwersalnych zasad, wpływających na jakość i użyteczność sprawozdań finansowych, a także w określonym stopniu na ich porównywalność. Zasady rachunkowości są stosowane w każdym systemie rachunkowości, choć z niejednakowym natężeniem. Są w określony sposób wpisane w regulacje prawne, będąc zwykle nadrzędnymi w stosunku do nich choćby z tego powodu, że historycznie ukształtowane zostały wcześniej niż normy/standardy rachunkowości.

Stosowane w rachunkowości zasady charakteryzują się różnym stopniem szczegółowości, ich hierarchię przedstawia rysunek 1.2.

Rysunek 1.2. Hierarchia zasad rachunkowości

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: E. Walińska, Rachunkowość finansowa w świetle podatku dochodowego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997 r., s. 37.

Na szczycie piramidy zasad rachunkowości stoi zasada true and fair view, nazywana ze względu na rolę, którą spełnia, koncepcją. To podkreśla jej nadrzędną rolę wśród pozostałych zasad. Koncepcja true and fair view określana jest jako koncepcja wiernego i rzetelnego (prawidłowego, jasnego) obrazu jednostki gospodarczej przedstawionego w sprawozdaniu finansowym. Jej stosowanie ma gwarantować, że sprawozdanie w sposób jasny, prosty, zgodny z prawdą materialną, to znaczy bez wybiegów, upiększania, zaciemniania, przemilczania, przedstawia obraz danej jednostki gospodarczej – jej sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy [Gmytrasiewicz, Karmańska 2006, s. 18]. Przedstawienie wiernego i rzetelnego obrazu wymaga stosowania wszystkich nadrzędnych zasad rachunkowości oraz standardów rachunkowości, jednakże nie może być utożsamiane jedynie z koniecznością stosowania norm prawnych. Wynika to z faktu, że nie jest możliwe opracowanie regulacji w odniesieniu do wszystkich sytuacji, mogących wystąpić w przedsiębiorstwie i które mieszczą się w przedmiocie rachunkowości – rzeczywistość gospodarcza jest zbyt bogata, ażeby można było ją w całości skodyfikować[1]. W szczególnych przypadkach ujęcie i interpretacja niektórych operacji gospodarczych może wymagać indywidualnego podejścia, wykorzystującego wiedzę, doświadczenie konkretnej osoby [Surdykowska 1999, s. 45 i 185]. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że może nawet być konieczne odejście od zwykle stosowanych rozwiązań i zasad, o ile pozwoli to, zdaniem oceniającej osoby, na przedstawienie wiernego i rzetelnego obrazu. W tym właśnie tkwi priorytetowy charakter koncepcji true and fair view.

Zasada memoriałowa[2] polega na rejestrowaniu (ujmowaniu w ewidencji księgowej), a tym samym prezentowaniu w sprawozdaniu finansowym wszystkich zdarzeń mieszczących się w zakresie przedmiotu rachunkowości, a więc powodujących zmiany w stanie majątku i wyniku finansowego, w momencie, w którym wystąpiły, niezależnie od związanych z tymi operacjami przepływów pieniężnych. W myśl tej zasady koszty i przychody są ujmowane w momencie odpowiednio zużycia zasobów oraz dokonania sprzedaży (wydania sprzedanej rzeczy i wystawienia stosownego dokumentu), co nie zawsze jest powiązane w tym samym czasie ze zmianami w stanie środków pieniężnych. W związku z tym drugostronnie należy ująć takie kategorie jak należności i zobowiązania, czyli przyszłe wpłaty i wypłaty środków pieniężnych. Wykorzystanie w rachunkowości zasady memoriałowej zapewnia kompletność informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, ponieważ bardzo wiele transakcji gospodarczych jest realizowanych etapami (np. pierwszy etap to wydanie sprzedanych towarów wraz z fakturą, drugi otrzymanie zapłaty za dostawę) – każdy z nich pociąga za sobą określone zmiany w majątku jednostki lub jej wyniku finansowym. Pominięcie ujęcia któregoś z etapów, czyli zarejestrowanie zdarzenia dopiero w momencie jej pieniężnego rozliczenia spowodowałoby, że informacje przekazywane przez system rachunkowości w dowolnym momencie pomiędzy rozpoczęciem i zakończeniem zdarzenia byłyby nierzetelne. Stosowanie zasady memoriałowej jest zwykle łączone z momentem ujęcia kosztów i przychodów, ale należy zwrócić uwagę, że jej konsekwencją są też należności i zobowiązania prezentowane w bilansie.

Opisana powyżej zasada memoriałowa wiąże się ściśle z zasadą współmierności kosztów i przychodów. Ta ostatnia jest istotna z punktu widzenia poprawnego ustalenia wyniku finansowego za dany okres, a konkretnie kwot przychodów i kosztów go kształtujących. Wielkości te mogą wpływać na wynik finansowy, o ile dotyczą okresu, za który jest on ustalany, czyli muszą być współmierne. Oznacza to, że nie zawsze koszty lub przychody wpływają na wynik finansowy w tym okresie, gdy je poniesiono/uzyskano konieczne. Najprostszym wyrazem zachowania zasady współmierności kosztów i przychodów jest fakt, że do wyniku finansowego zaliczany jest koszt wytworzenia produktów sprzedanych w danym okresie, a nie tych, które zostały wytworzone. Może on być wyższy lub niższy od kosztów produkcji poniesionych w rozpatrywanym okresie, w zależności od rozmiarów sprzedaży. Dodatkowo, w przypadku kosztów innych niż te związane z wytwarzanymi produktami, może się zdarzyć, że:

1. Jednostka poniesie „z góry” koszty, które na wynik finansowy wpłyną w następnym okresie (okresach), kiedy uzyska związane z nimi przychody (np. czynsz zapłacony z góry na kolejny okres sprawozdawczy).

2. Jednostka będzie musiała doliczyć do kosztów okresu bieżącego kwoty, które nie zostały przez nią jeszcze wydatkowane lub nawet ujęte jako zobowiązanie, a które ściśle powiązane są z już uzyskanymi przychodami (np. wykonane na rzecz jednostki świadczenia, za które nie otrzymano faktury).

W opisanych przypadkach jednostka musi dokonać rozliczeń międzyokresowych kosztów odpowiednio o charakterze:

1. Czynnym, prezentując koszty dotyczące przyszłych okresów jako aktywa.

2. Biernym, ujmując szacowane zobowiązania.

Rozliczeniu w czasie, a więc eliminacji z wpływu na wynik finansowy podlegają też w niektórych sytuacjach przychody. Tak będzie np. w przypadku, gdy jednostka otrzyma środki na poczet świadczeń, które wykona w kolejnym okresie sprawozdawczym albo otrzyma darowiznę w postaci środka trwałego, który będzie jej przynosił korzyści w dłuższym czasie. W pierwszym przypadku równowartość otrzymanych środków wpłynie na wynik finansowy, gdy świadczenia będą wykonane, w drugim wartość darowizny będzie odnoszona do wyniku równolegle do amortyzacji otrzymanego środka.

Zasada ostrożnej wyceny opiera się na przyjęciu „pesymistycznego” punktu widzenia przy wycenie składników majątkowych, zobowiązań, kosztów i przychodów. Regułą jest, że nie można zawyżać wartości aktywów oraz przychodów ani zaniżać kosztów i zobowiązań. Oznacza to, że aktywa nie mogą być prezentowane w sprawozdaniu finansowym powyżej kwoty reprezentującej możliwe do uzyskania z nich korzyści ekonomiczne na dzień wyceny, a zobowiązania należy wycenić w maksymalnej kwocie przewidzianej do spłaty. W przypadku aktywów zachowanie zasady ostrożnej wyceny może się wiązać z koniecznością dokonania odpisu aktualizującego, zmniejszającego pierwotnie ujętą kwotę, przypisaną danemu składnikowi, jeśli utracił on swoją przydatność gospodarczą. Ujmując zobowiązania, należy uwzględnić również te, które nie są stuprocentowo pewne, ale bardzo prawdopodobne (szacując odpowiednie rezerwy).

Zasada kontynuacji działania opiera się na założeniu, że jednostka gospodarcza będzie w najbliższej przyszłości (przynajmniej przez okres kolejnego roku) prowadziła działalność na niezmienionym istotnie poziomie. Oznacza to, że nie ma podstaw do twierdzenia, że przedsiębiorstwo zostanie postawione w stan upadłości, likwidacji czy też podejmie decyzję o zaprzestaniu pewnego rodzaju działalności (np. prowadząc obecnie działalność produkcyjną i handlową, w roku następnym ograniczy się jedynie do działalności wytwórczej, rezygnując z prowadzenia obrotu towarowego). Przyjęcie założenia dotyczącego kontynuacji działania lub jego braku wiąże się z zasadami wyceny składników majątkowych. Przy zachowaniu zasady kontynuacji działania ich wartość w sprawozdaniu finansowym wykazana będzie w wartościach historycznych (cenach nabycia, kosztach wytworzenia) lub godziwych z zachowaniem zasady ostrożności. Przy braku takiego założenia posiadany majątek należy wycenić według cen możliwych do uzyskania z tytułu jego sprzedaży, które mogą być niższe od wartości historycznych. Wartości pokazane w sprawozdaniu finansowym mają bowiem odzwierciedlać rozmiary korzyści, które przedsiębiorstwo może uzyskać na skutek ich wykorzystania (zużycia lub sprzedaży).

Zasada ciągłości polega na zachowaniu takich samych sposobów grupowania i prezentowania składników majątkowych i kategorii kształtujących wynik finansowy w sprawozdaniu finansowym oraz stosowaniu jednakowych zasad ich wyceny w kolejnych latach. Zgodnie z zasadą ciągłości należy wykorzystywać między innymi taki sam sposób ustalania wyniku finansowego i wariant rachunku zysków i strat, metody amortyzacji czy wyceny rozchodu zapasów. Stosowanie tej zasady zapewnia, że informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym w kolejnych okresach będą ze sobą porównywalne i tym samym będą użyteczne dla odbiorców informacji pochodzących z rachunkowości. W przypadkach uzasadnionych zwiększeniem użyteczności sprawozdania finansowego jednostka może dokonać zmiany niektórych zasad wyceny, opisując w informacji dodatkowej wpływ tej decyzji na wielkości prezentowane w sprawozdaniu finansowym.

Zasada istotności oznacza z jednej strony konieczność odrębnego ujmowania i prezentowania w sprawozdaniu finansowym szczególnie ważnych dla jednostki składników majątkowych i kategorii wynikowych, które mają znaczący wpływ na ocenę jej sytuacji, z drugiej zaś pozwala na wprowadzenie pewnych uproszczeń tam, gdzie nie wpłynie to negatywnie na stan majątku i wyniku finansowego. Na przykład często jednostki gospodarcze kierując się tą zasadą, traktują niskocenne składniki majątkowe długotrwałego użytku jako materiały, a nie środki trwałe, przyjmując uproszczone założenie, że zużywają się one w momencie wydania do użytkowania, podczas gdy faktycznie są wykorzystywane często przez kilka lat. Takie postępowanie powoduje uproszczenie prac księgowych, gdyż rezygnuje się z prowadzenia ewidencji tych składników w czasie ich kilkuletniego użytkowania. Jeżeli są to zasoby o niskiej wartości, to przyjęte rozwiązanie polegające na zaliczeniu ich od razu do kosztów jednostki nie wpłynie w istotnie negatywnym stopniu ani na wartość prezentowanych w sprawozdaniu składników majątkowych, ani na wynik finansowy. W takiej sytuacji użytkownicy informacji nie zostaną wprowadzeni w błąd, a jednostka gospodarcza nie będzie ponosić kosztów związanych z ewidencją tych składników.

Zasady wskazane na poziomie trzecim, dotyczące szczegółowych zasad wyceny konkretnych aktywów, zobowiązań, kapitału własnego oraz kosztów i przychodów będą zaprezentowane w kolejnych rozdziałach książki.

1.3. Regulacje rachunkowości w Polsce na tle integracji z Unią Europejską

Rachunkowość finansowa jest zawsze regulowana określonymi normami prawnymi, które w zależności od systemu prawnego mogą mieć postać ustaw, rozporządzeń czy też ogólnie akceptowanych standardów przygotowywanych i przyjmowanych przez profesjonalne organizacje. Stosowanie regulacji prawnych prowadzi do rzetelnego gromadzenia i prezentowania informacji oraz do ich porównywalności. W szczególności szeroko rozumiane standardy rachunkowości regulują zasady stosowane przy sporządzaniu sprawozdań finansowych.

W Polsce nadrzędnym aktem prawnym regulującym zasady prowadzenia rachunkowości jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.] (uor). Należy jednak zauważyć, że regulacje zamieszczone w ustawie uchwalonej w 1994 r., dotyczące w szczególności zasad wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych były wielokrotnie nowelizowane, w dużej mierze w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej i koniecznością dostosowania prawa bilansowego do wymogów Wspólnoty. Te działania były i są dwutorowe. Z jednej strony wiązały się z koniecznością wprowadzenia do polskiego porządku prawnego Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), z drugiej z implementacją rozwiązań zawartych w dyrektywie UE o rachunkowości [Dyrektywa 2013].

Historia Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) sięga 1973 r., kiedy to w Londynie powstał Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (KMSR), prywatna organizacja, założona przez organizacje księgowych z Australii, Francji, Holandii, Japonii, Kanady, Meksyku, Niemiec (RFN), Wielkiej Brytanii i Irlandii oraz USA.

Standardy, które opracowywał i akceptował w latach 1973–2000 Komitet, nosiły nazwę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. W 2000 r. na skutek przekształceń organizacyjnych w miejsce Komitetu powołano Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) oraz postanowiono, że standardy przez nią wydawane będą nazywane Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. W związku z tym obecnie zbiór standardów międzynarodowych składa się z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, opracowanych przed 2000 r. i jeszcze niezastąpionych nowymi regulacjami oraz tworzonych aktualnie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej[3]. Każdy ze standardów dotyczy zasad uznawania, wyceny i prezentacji konkretnych składników sprawozdania finansowego (np. MSR 2 odnosi się do zapasów, MSR 16 do rzeczowych aktywów trwałych, MSR 40 do nieruchomości inwestycyjnych). Przyjęto też standardy regulujące zasady sporządzania sprawozdań finansowych (np. MSR 1 o charakterze ogólnym, określający zasady prezentacji poszczególnych elementów sprawozdania finansowego czy MSR 7 poświęcony tylko sprawozdaniu z przepływów pieniężnych).

Powstanie Komitetu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości było odpowiedzią na zapotrzebowanie na regulacje rachunkowości o wymiarze ponadnarodowym. Te z kolei są niezbędne w warunkach globalizacji, w szczególności w związku z [Walińska (red.) 2016, s. 120]:

•  umiędzynarodowieniem wymiany towarów i usług,

• globalizacją rynków kapitałowych,

• rozwojem wspólnot gospodarczych,

• rozwojem międzynarodowych korporacji,

• zdobywaniem kapitału na rynkach zagranicznych.

Coraz większe zapotrzebowanie na globalnie zrozumiałą informację ekonomiczną (a więc przygotowywaną na podstawie spójnych zasad i standardów) doprowadziło do powstania, a potem intensywnego rozwoju i umocnienia się organizacji, która za cele działania stawia sobie:

1. Opracowywanie w publicznym interesie jednego zestawu wysokiej jakości, zrozumiałych, możliwych do wyegzekwowania i akceptowanych globalnie standardów rachunkowości, opartych na jasno określonych zasadach. Tak scharakteryzowane standardy powinny zawierać wymogi zamieszczania w sprawozdaniu finansowym wysokiej jakości, przejrzystych i porównywalnych informacji, stanowiących pomoc inwestoromi pozostałym uczestnikom rynków kapitałowych na całym świecie oraz pozostałym użytkownikom informacji finansowych w podejmowaniu decyzji gospodarczych.

2. Promowanie stosowania i rygorystycznego wdrażania standardów.

3. Uwzględnianie, w procesie opracowywania i wdrażania standardów, potrzeb dużej grupy jednostek zróżnicowanych pod względem wielkości i typów, działającychw różnego rodzaju otoczeniach gospodarczych.

4. Promowanie i ułatwianie przyjęcia MSSF poprzez zapewnienie spójności między krajowymi standardami a MSSF.

Osiągnięcie celów sformułowanych przez Komitet i kontynuowanych przez Radę było możliwe tylko dzięki wsparciu instytucjonalnemu, którego Komitetowi, a następnie Radzie udzieliły: Międzynarodowa Organizacja Komisji Papierów Wartościowych oraz Unia Europejska [Walińska (red.) 2011, s. 21]. Akceptacja MSR przez wspomnianą Organizację Komisji Papierów Wartościowych oznaczała, że mogły być one wykorzystywane do sporządzania sprawozdań finansowych przez spółki, których papiery wartościowe były notowane na zagranicznych giełdach. Z punktu widzenia stosowania standardów najważniejsza była decyzja Unii Europejskiej, która dążąc do zapewnienia porównywalności sprawozdań finansowych spółek giełdowych, zdecydowała o przyjęciu MSSF jako podstawy sporządzania sprawozdań przez te podmioty. Dla usankcjonowania swojej decyzji wydała rozporządzenie nr 1606 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości. Artykuł 4 wspomnianego rozporządzenia stanowi, że „za każdy rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2005 r. lub po tej dacie, spółki podlegające prawu państwa członkowskiego sporządzą skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości [...] jeżeli, na dzień bilansowy, ich papiery wartościowe były dopuszczone do obrotu na regulowanym rynku któregokolwiek z państw członkowskich”. Oprócz obowiązku stosowania tych regulacji we wskazanym przypadku, Unia dała również państwom członkowskim możliwość rozszerzenia obszaru ich wykorzystania. Zgodnie z brzmieniem artykułu 5 rozporządzenia „Państwa członkowskie mogą zezwolić lub wymagać, aby spółki inne niż te określone w artykule 4 sporządzały skonsolidowane sprawozdania finansowe i/lub roczne sprawozdania finansowe, zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości”. Polska, jako członek Unii Europejskiej, musiała wprowadzić do ustawy o rachunkowości zapisy uwzględniające postanowienia zawarte we wspomnianym rozporządzeniu.

Unia dążyła i dąży nie tylko do zharmonizowania prawa bilansowego obowiązującego największe jednostki. Prowadzi również prace zmierzające do ujednolicenia rozwiązań stosowanych przez podmioty, których działalność nie jest finansowana przez rynek kapitałowy i które w wielu przypadkach funkcjonują na zdecydowanie mniejszą skalę. Rozwiązania z zakresu rachunkowości dla tych podmiotów są przedmiotem regulacji zawartych w dyrektywach. Obecnie w tym zakresie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG. Z przyjęciem tej dyrektywy również wiązał się obowiązek wprowadzenia do ustawy o rachunkowości regulacji, które z niej wynikały. Głównie dotyczyło to zróżnicowania obowiązków sprawozdawczych (szczegółowości sporządzania sprawozdań finansowych) dla różnych wielkości jednostek gospodarczych. Wielkość mierzona jest sumą aktywów, przychodów i średniorocznego zatrudnienia (szerzej na ten temat w rozdziale dotyczącym sprawozdawczości finansowej).

Rozwiązania w zakresie wyceny składników sprawozdania i jego elementów, zasady prezentowania informacji wynikające z MSSF oraz regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości nie w każdym przypadku są identyczne, dlatego dla osób sporządzających oraz wykorzystujących sprawozdanie finansowe istotna jest po pierwsze znajomość podstaw prawnych, według których sporządzane jest sprawozdanie (i tym samym prowadzona ewidencja operacji gospodarczych), a także zasad ujmowania tych operacji wg ustawy o rachunkowości i MSSF.

1.4. Podmioty rachunkowości i obowiązujące je podstawy prawne

Ustawa o rachunkowości w pierwszej kolejności określa podmiot rachunkowości, a więc jednostki, które są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych i w konsekwencji do sporządzania sprawozdań finansowych. W art. 2 wskazano następujące grupy osób prawnych, niemających osobowości prawnej oraz fizycznych, które są zobowiązane do prowadzenia rachunkowości. Należą do nich mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1. Spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji) oraz spółki cywilne, a także inne osoby prawne, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

2. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro[4].

3. Przedsiębiorstwa w spadku działające zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, jeżeli na dzień poprzedzający dzień otwarcia spadku prowadzone były księgi rachunkowe.

4. Jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych, przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów.

5. Gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także:

a) państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe,

b) gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe.

6. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek wymienionych w punktach 1 i 2.

7. Oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

8. Jednostki wcześniej niewymienione, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych – od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane.

W związku z członkostwem Polski w Unii Europejskiej jednostki, które prowadzą rachunkowość, należy obecnie podzielić na te, które jako podstawę realizacji większości elementów rachunkowości przyjmują Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dotyczy to podstawowych obszarów polityki rachunkowości, zasad wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdań finansowych), i te, dla których prawem bilansowym jest ustawa o rachunkowości oraz przyjęte na jej podstawie inne akty prawne lub standardy.

Dla dokładnego określenia podstaw prawnych prowadzenia rachunkowości w Polsce należy w pierwszej kolejności wyodrębnić z grupy podmiotów wymienionych w art. 2 ustawy te, które mają obowiązek lub prawo do stosowania, w miejsce najważniejszych obszarów ustawy o rachunkowości, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (w ustawie używane jest określenie „Międzynarodowe Standardy Rachunkowości”). Na ich podstawie muszą być sporządzane skonsolidowane sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu oraz banków [uor, art. 55 ust. 5]. Ustawodawca dał również określonej grupie jednostek możliwość stosowania MSSF, jeśli same podejmą taką decyzję. To prawo dotyczy zarówno sprawozdań skonsolidowanych, jak i jednostkowych. Podmioty, które mogą stosować MSSF do sporządzania sprawozdań finansowych, przedstawia rysunek 1.3.

Sprawozdanie finansowe sporządzane fakultatywnie na podstawie MSSF

Skonsolidowane

Jednostkowe/nieskonsolidowane

emitenci papierów wartościowych zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG

emitenci papierów wartościowych dopuszczonych lub ubiegających się o dopuszczenie do publicznego obrotu lub do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów EOG

jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca wyższego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdanie zgodnie z MSR

jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie zgodnie z MSR

oddziały przedsiębiorcy zagranicznego, jeśli przedsiębiorca ten sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR

Decyzję w sprawie dobrowolnego stosowania MSSF podejmuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe

Rysunek 1.3. Fakultatywne stosowanie MSSF w Polsce

Źródło: Opracowanie własne na podstawie art. 45 i 55 ustawy o rachunkowości.

Jednostki gospodarcze, które nie sporządzają sprawozdań zgodnie z MSSF, stosują do wypełnienia obowiązków w zakresie rachunkowości zapisy i regulacje wynikające z ustawy o rachunkowości oraz rozporządzeń ministra finansów wydanych na jej podstawie. W szczególności należy tu wymienić:

1. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

2. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych.

Poza tym wydane zostały rozporządzenia regulujące rachunkowość specyficznych podmiotów, np. spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, domów maklerskich, banków, funduszy inwestycyjnych, zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, funduszy emerytalnych, jednostek sektora finansów publicznych.

W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy lub stosownego rozporządzenia, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, a w konsekwencji wyceniając aktywa i pasywa oraz sporządzając sprawozdania finansowe, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości (KSR) wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości (KRS). Co do zasady, podejmując decyzję o stosowaniu KSR jako polityki rachunkowości, jednostka zobowiązuje się stosować wszystkie obowiązujące ją standardy. KSR są opracowywane od 2002 r., z tą bowiem datą, na mocy decyzji Ministra Finansów został powołany Komitet Standardów Rachunkowości. Dotychczas Komitet opracował i opublikował 15 standardów, do których należą:

– KSR nr 1 Rachunek przepływów pieniężnych,

– KSR nr 2 Podatek dochodowy,

– KSR nr 3 Niezakończone usługi budowlane,

– KSR nr 4 Utrata wartości aktywów,

– KSR nr 5 Leasing, najem i dzierżawa,

– KSR nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe,

– KSR nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja,

– KSR nr 8 Działalność deweloperska,

– KSR nr 9 Sprawozdanie z działalności,

– KSR nr 10 Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi,

– KSR nr 11 Środki trwałe,

– KSR nr 12 Działalność rolnicza,

– KSR nr 13 Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów,

– KSR nr 14 Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności,

– KSR nr 15 Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów.

Poza standardami, Komitet wydał również 9 obowiązujących obecnie stanowisk, kolejno w sprawie:

– księgowego ujęcia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych,

– ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów,

– księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii,

– niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych,

– wykazywania przez spółdzielnie mieszkaniowe w sprawozdaniu finansowym funduszów własnych oraz ustalania wyniku finansowego,

– inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów,

– ujęcia transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych.

– wymogu przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku działalności,

– ujęcia, wyceny i prezentacji gruntów przekazanych w użytkowanie wieczyste w sprawozdaniach finansowych jednostek samorządu terytorialnego, a także w sprawie przekształcenia prawa wieczystego użytkowania tych gruntów w prawo własności,

– rozrachunków z kontrahentami.

W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki, które nie stosują obligatoryjnie ani fakultatywnie do sporządzania sprawozdań finansowych MSSF, a podjęły decyzję o stosowaniu KSR, mogą stosować standardy międzynarodowe w sprawach nieuregulowanych ustawą o rachunkowości. W pozostałych przypadkach stosowanie przez te podmioty MSSF nie jest możliwe.

Podsumowując temat podmiotów rachunkowości i ich podstaw prawnych, można zauważyć, że:

1. Obowiązek lub możliwość stosowania MSSF mają jednostki, które emitują papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu lub o takie dopuszczenie się ubiegają, a także banki sporządzające sprawozdanie skonsolidowane. Dla pozostałych podmiotów prawem w pełni regulującym zasady prowadzenia rachunkowości i sporządzania sprawozdań finansowych jest ustawa o rachun-kowości.

2. Jednostki gospodarcze sporządzające sprawozdanie finansowe wg MSSF stosują regulacje ustawy o rachunkowości w sprawach dotyczących organizacji rachunkowości. MSSF odnoszą się tylko do merytorycznych kwestii wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

3. Jednostki, które nie stosują MSSF do sporządzania sprawozdań finansowych, mogą (na podstawie art. 10 ust. 1) wykorzystywać je w sprawach nieuregulowanych w ustawie i KSR.

1.5. Zakres przedmiotowy rachunkowości

Regulacje prawne rachunkowości, zarówno ustawa o rachunkowości, jak i MSSF służą realizacji zakresu rachunkowości, określonego w ustawie o rachunkowości dla wszystkich podmiotów rachunkowości. Zalicza się do niego:

1. Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości obejmujące określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych, określenie metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określenie sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym zakładowy plan kont, wykaz ksiąg rachunkowych, opis systemu przetwarzania danych oraz określenie systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów.

2. Prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (ewidencja syntetyczna i analityczna).

3. Okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów.

4. Wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego.

5. Sporządzanie sprawozdań finansowych.

6. Gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

7. Poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Jednostki gospodarcze, które stosują do sporządzania sprawozdań finansowych MSSF, wykorzystują regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości w odniesieniu do:

1. Prowadzenia ksiąg rachunkowych.

2. Inwentaryzacji.

3. Przechowywania i archiwizowania dokumentów.

4. Badania sprawozdań finansowych.

Pozostałe kwestie należące do zakresu rachunkowości rozwiązują na podstawie MSSF. W szczególności dotyczy to przyjętej polityki bilansowej w zakresie wyceny aktywów i pasywów oraz elementów sprawozdania finansowego, a także zasad jego sporządzania.

Pytania

1.1. Przedstaw i zanalizuj definicje rachunkowości. Wskaż cechy charakteryzujące ten system informacyjny.

1.2. Scharakteryzuj użytkowników informacji finansowych. Wskaż ich potrzeby informacyjne.

1.3. Omów nadrzędne zasady rachunkowości. Podaj konkretne przykłady/sposoby ich realizacji.

1.4. Podaj przyczyny tworzenia standardów rachunkowości o zasięgu ponadnarodowym.

1.5. Przedstaw zasady i możliwości stosowania MSSF w Unii Europejskiej i w Polsce.

1.6. Wskaż podstawy prawne rachunkowości w Polsce, uwzględniając regulacje stosowane w Unii Europejskiej.

Rozdział 2

Koszty działalności operacyjnej i ich ewidencja

Józef Pfaff

2.1. Istota kosztów

2.2. Klasyfikacja kosztów działalności

2.3. Ewidencja kosztów podstawowej działalności operacyjnej

2.4. Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Pytania

Celem rozdziału jest przedstawienie istoty kosztów jako kategorii ekonomicznej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kolejnych punktach rozdziału omówiono pojęcie, klasyfikację kosztów działalności, wariantowe rozwiązania w zakresie ewidencji kosztów działalności operacyjnej (w układach: rodzajowym, funkcjonalnym i rodzajowo-funkcjonalnym) oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne i bierne, jako wyraz realizacji zasady współmierności przychodów i kosztów.

2.1. Istota kosztów

Koszty są kategorią ekonomiczną, która towarzyszy każdej działalności gospodarczej. Dlatego system informacyjny rachunkowości każdej jednostki gospodarczej zawiera wyodrębniony podsystem, którego przedmiotem zainteresowania są ponoszone w jednostce koszty. Podsystem ten przybiera postać rachunku kosztów, którego zadaniem jest gromadzenie, przetwarzanie i prezentacja informacji o kosztach minionych okresów. Podstawą tworzenia tych informacji jest udokumentowany pomiar wartościowy procesów zużycia zasobów majątkowych przedsiębiorstwa i pracy żywej. Realizacja działalności gospodarczej wiąże się z koniecznością wykorzystywania określonych czynników działalności, np. materiałów, środków trwałych, pracy ludzkiej, usług obcych, aby osiągnąć założony cel w sposób najbardziej efektywny. Najczęściej celem tym jest przyrost kapitału własnego – osiąganie zysku. Wielkość ponoszonych kosztów ma bardzo istotne znaczenie dla każdej jednostki gospodarczej, gdyż koszty stanowią jeden z głównych czynników wpływających na wielkość osiąganego w toku tej działalności wyniku finansowego (zysku lub straty).

W literaturze przedmiotu koszty są najczęściej definiowane jako pieniężne (wartościowe) odzwierciedlenie nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej, poniesionych w związku z działalnością gospodarczą [Jarugowa, Malc, Sawicki 1979, s. 9]. Związek kosztów z działalnością gospodarczą wskazuje na celowość i ekwiwalentność tego zużycia [Świderska (red.) 2017, s. 34].

Dlatego koszty można zdefiniować jako, wyrażone wartościowo, celowe zużycie zasobów materialnych i niematerialnych oraz pracy żywej, a także pewne wydatki nieodzwierciedlające zużycia, poniesione w danym okresie, w celu osiągnięcia bieżących lub przyszłych korzyści ekonomicznych.

Ustawa o rachunkowości [uor, art. 3 ust. 1 pkt 31] określa koszty jako uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru (w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli).

Według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości koszty oznaczają zmniejszenia przyszłych korzyści ekonomicznych związane ze zmniejszeniem stanu aktywów lub zwiększeniem stanu zobowiązań, których wielkość można wiarygodnie ustalić.

Z pojęciem kosztów wiążą się pojęcia im bliskoznaczne, takie jak wydatki i straty. Wzajemne związki i różnice między tymi pojęciami pokazuje tabela 2.1.

Tabela 2.1. Koszty i kategorie pokrewne

Kryterium

Pojęcie

koszt

wydatek

strata

Sposób ujęcia

Zużycie zasobów

Okres

Korzyści ekonomiczne

wartościowo

tak

konkretny

tak

wartościowo

nie

konkretny

poprzez koszty

wartościowo

tak

konkretny

nie

Źródło: Opracowanie własne.

Straty są pojęciowo zbliżone do kosztów przez fakt równoległego zmniejszania się zasobów bądź powstawania zobowiązań. Jeśli jednak istotnymi cechami kosztów są celowość i ekwiwalentność zużycia, to w odniesieniu do strat warunki te nie występują, ponieważ straty oznaczają bezekwiwalentne zmniejszanie się składników majątkowych. Straty nie zapewniają efektów ekonomicznych. Stratą określamy niecelowe, nieekwiwalentne i nieuzasadnione normalnymi warunkami zużycie czynników produkcji. Przyczyny powstania strat mogą być różne, np.: błędy w procesie technologicznym, marnotrawstwo, zdarzenia losowe, zaniechanie działania, oszustwa.

Wydatki to zadysponowane sumy pieniężne – zaangażowane (zobowiązanie) lub wydatkowane (wypływ, rozchodowanie) bez względu na cel ich ponoszenia [Kostur 2001, s. 95]. W praktyce mamy do czynienia z sytuacją, gdy wydatki nie pokrywają się z kosztami, gdyż mają miejsce różnice czasowe pomiędzy zakupem a zużyciem składników majątku i usług, stanowiącym koszt, np. zakup materiałów jest wydatkiem, w momencie zaś, gdy zostaną one zużyte w procesie produkcyjnym, wtedy mamy do czynienia z kosztem. Może wystąpić sytuacja, gdy poniesienie kosztów wyprzedza wydatkowanie środków pieniężnych. Przykładem może być zużycie energii, mamy do czynienia z kosztem, niebędącym jednak wydatkiem aż do momentu zapłaty za zużytą energię. Wszystkie wydatki lub też zobowiązania, które musimy uregulować w przyszłości, które nie zmieniły się w koszty uzyskania przychodów, podlegają aktywowaniu, czyli są wykazywane w bilansie w postaci wytworzonych i niesprzedanych produktów oraz produkcji w toku. Koszty te staną się kosztami uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży produktów.

Relacje czasowe między kosztami a wydatkami mogą być następujące:

•  wydatek poprzedza koszt (np. zakup środka trwałego, który następnie jest amortyzowany),

• wydatek występuje równocześnie z kosztem (zakup materiałów przeznaczonych bezpośrednio do zużycia),

• koszt poprzedza wydatek (tworzenie rezerw na naprawy gwarancyjne).

Ustalenie momentu powstania kosztu jest określane przez jego księgowanie na kontach lub włączenie do sprawozdań finansowych. Odnotowanie wydatku może się zbiec w czasie z zużyciem dóbr lub usług, może też wystąpić już po tej czynności lub, jak to się dzieje najczęściej, może ją poprzedzić.

Pojęcie „wydatek” jest szersze od pojęcia „koszt”, bowiem nie każdy wydatek jest kosztem (np. wypłacona dywidenda, zapłacony podatek dochodowy), ale każdy koszt pociąga za sobą konieczność poniesienia wydatku (wcześniej, później lub w tym samym czasie).

2.2. Klasyfikacja kosztów działalności

Prowadzenie działalności gospodarczej jest związane z ponoszeniem kosztów, których treść ekonomiczna może być różnorodna. Występuje więc konieczność grupowania kosztów w celu ich lepszego poznania, analizy i wykorzystania w zarządzaniu. Klasyfikacja kosztów oznacza podział ogólnej sumy kosztów jednostki gospodarczej na elementy składowe i grupowanie tych elementów według odpowiednio dobranych kryteriów. Klasyfikacja kosztów umożliwia poznanie struktury kosztów oraz stanowi podstawę budowy rachunku kosztów.

Ponoszone przez jednostkę gospodarczą koszty mogą być rozpatrywane z różnych punktów widzenia, stanowiących podstawę ich klasyfikacji. Do podstawowych przekrojów klasyfikacyjnych kosztów, stosowanych w różnym zakresie w ewidencji księgowej, należy podział kosztów według:

• typów działalności jednostki gospodarczej,

• rodzajów zużytych zasobów,

• odmian działalności,

• miejsc powstawania kosztów,

• pozycji kalkulacyjnych.

Podział kosztów według typów działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę opiera się na podziale tej działalności na:

• działalność operacyjną,

• działalność finansową.

Zrozumienie tej klasyfikacji ułatwi przedstawiona na rysunku 2.1 struktura działalności gospodarczej.

Rysunek 2.1. Struktura działalności gospodarczej

Źródło: Opracowanie własne.

Działalność operacyjna polega na realizacji podstawowego celu, dla którego przedsiębiorstwo zostało utworzone, stąd też wyodrębnia się w ramach działalności operacyjnej tzw. działalność zasadniczą (podstawową) i pozostałą działalność operacyjną. Podstawowa działalność operacyjna to działalność wytwórcza bądź handlowa. Działalność wytwórcza polega na wytwarzaniu przez przedsiębiorstwo wyrobów gotowych, usług (stąd dodatkowe rozróżnienie występujące w praktyce w postaci działalności produkcyjnej, usługowej, budowlano-montażowej). Działalność handlowa polega na zakupie i sprzedaży towarów. Pozostała działalność operacyjna to działalność wykonywana sporadycznie, pośrednio związana z działalnością zasadniczą.

Działalność finansowa, prowadzona obok działalności operacyjnej, dotyczy zdarzeń finansowych, takich jak: udzielanie i zaciąganie pożyczek, zaciąganie kredytów, zakup i sprzedaż walut obcych. Działalność finansowa przynosi określone przychody (tzw. przychody finansowe), ale pociąga za sobą również konieczność poniesienia odpowiednich kosztów (tzw. koszty finansowe).

Koszty podstawowej działalności operacyjnej obejmują koszty ponoszone w celu zrealizowania podstawowych zadań, dla których jednostka gospodarcza została powołana; są to więc koszty działalności produkcyjnej, koszty działalności usługowej czy handlowej.

Natomiast do pozostałych kosztów operacyjnych zalicza się pozycje niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością gospodarczą jednostki, na przykład:

• koszty związane ze sprzedażą środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji,

• koszty związane z działalnością socjalną,

• przedawnione, umorzone lub nieściągalne należności,

• utworzone rezerwy,

• dokonane odpisy aktualizujące wartość aktywów,

• zapłacone odszkodowania, kary, grzywny,

• przekazane darowizny,

• ujemne skutki zdarzeń losowych, związanych z ryzykiem gospodarczym.

Koszty działalności finansowej to koszty operacji finansowych dokonywanych przez jednostkę gospodarczą. Zaliczyć można do tych kosztów takie pozycje, jak:

• zapłacone odsetki,

• nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi,

• straty ze zbycia inwestycji,

• ujemne skutki aktualizacji wartości inwestycji.

Podział kosztów według rodzajów odzwierciedla treść ekonomiczną kosztów, poprzez wskazanie zużywanego zasobu; określany jest w praktyce układem rodzajowym kosztów i wyodrębnia następujące pozycje:

1) amortyzacja,

2) zużycie materiałów i energii,

3) usługi obce,

4) podatki i opłaty,

5) wynagrodzenia,

6) ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,

7) pozostałe koszty rodzajowe.

Przedstawiony wykaz kosztów rodzajowych jest wykazem minimalnym (określonym przez wymogi sprawozdawcze), który w zależności od potrzeb informacyjnych może być odpowiednio rozbudowany w ramach podzielności kont. Krótką charakterystykę poszczególnych rodzajów kosztów podano w tabeli 2.2.

Tabela 2.2. Układ rodzajowy kosztów

Rodzaj kosztu

Charakterystyka

Amortyzacja

zużycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obliczone zgodnie ze stosowanymi metodami amortyzacji

Zużycie materiałów i energii

zużycie nabytych surowców, półfabrykatów obcych, opakowań, paliwa, środków czystości, materiałów biurowych, części zapasowych maszyn i urządzeń, a także zużytej energii elektrycznej, pary, wody, gazu, sprężonego powietrza

Usługi obce

zużycie nabytych usług obcych: transportowych, spedycyjnych, remontowych, komunalnych, pocztowych, telekomunikacyjnych, informatycznych, biurowych, bankowych, dozoru mienia itp.

Podatki i opłaty

podatki obciążające koszty działalności, np. od środków transportu, od nieruchomości, od czynności cywilnoprawnych, podatek akcyzowy, naliczony podatek VAT niepodlegający odliczeniu oraz opłaty administracyjne, notarialne, sądowe, za korzystanie ze środowiska

Wynagrodzenia

koszt zużycia siły roboczej w postaci wynagrodzeń pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze zaliczanych zgodnie z przepisami do wynagrodzeń pracowników, obejmujące wynagrodzenia ze stosunku pracy, umowy zlecenia, umowy o dzieło, honoraria autorskie itp.

Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników

składki z tytułu ubezpieczeń społecznych obciążających pracodawcę, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, świadczenia wynikające z przepisów bhp, a także koszty szkolenia pracowników, dopłaty do okresowych biletów na dojazdy pracowników do pracy itp.

Pozostałe koszty

wszystkie pozostałe koszty, inne niż wyżej wymienione, np. koszty delegacji służbowych, koszty reprezentacji, reklamy, koszty ubezpieczeń majątkowych, składki na rzecz organizacji zawodowych itp.

Źródło: Opracowanie własne.

Koszty w układzie rodzajowym są to głównie koszty proste o jednorodnej treści ekonomicznej, niedające się – z punktu widzenia danej jednostki gospodarczej – rozłożyć na elementy składowe [Świderska (red.) 2017, s. 34]. Wyszczególnienie składników kosztów rodzajowych pozwala analizować strukturę zużytych zasobów. Ten układ kosztów umożliwia ustalenie wysokości poniesionych kosztów oraz obserwację wzajemnych proporcji poszczególnych rodzajów kosztów jednostki gospodarczej jako całości.

Wyodrębnienie kosztów według odmian działalności opiera się na wyróżnieniu w ramach podstawowej działalności operacyjnej funkcji tej działalności. Na przykład w działalności produkcyjnej można wyodrębnić:

• koszty zaopatrzenia – koszty zakupu materiałów,

• koszty produkcji – koszty podstawowej funkcji przedsiębiorstwa, obejmujące zużycie czynników produkcji,

• koszty zarządzania – koszty związane z zarządzaniem i administracją przedsiębiorstwa,

• koszty sprzedaży – koszty bezpośrednie i pośrednie związane ze sprzedażą produktów.

Aby skutecznie kontrolować poziom kosztów podstawowej działalności i oceniać komórki (osoby) odpowiedzialne za koszty oraz aby zwiększyć dokładność kalkulacji i rozliczania kosztów, można dokonać podziału kosztów podstawowej działalności operacyjnej według miejsc ich powstawania.

Jako miejsca powstawania kosztów traktuje się organizacyjnie wyodrębnione działy, oddziały lub stanowiska pracy. Na przykład w przedsiębiorstwie produkcyjnym można wyodrębnić jako miejsca powstawania kosztów:

• wydziały produkcyjne (podstawowe, pomocnicze), które wykonują zamkniętą technologicznie część procesu produkcyjnego,

• komórki zaopatrzenia,

• komórki sprzedaży,

• komórki zarządu i administracji.

Zgodnie z przedstawioną specyfikacją funkcji i komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa, wyróżnia się następujące koszty tzw. układu funkcjonalnego kosztów (którego rozwinięcie daje układ według miejsc powstania kosztów):

• koszty wydziałów podstawowych,

• koszty wydziałów pomocniczych,

• koszty ogólne i zarządu,

• koszty zakupu,

• koszty sprzedaży.

Charakterystykę poszczególnych grup kosztów wyodrębnionych w ramach układu funkcjonalnego przedstawia tabela 2.3.

Tabela 2.3. Układ funkcjonalny kosztów

Obszary kosztów według funkcji

Charakterystyka

Koszty zakupu

koszty bezpośrednio związane z zakupem materiałów, takie jak koszty transportu, spedycji, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w czasie transportu; poniesione w związku z zakupem materiałów i dostarczeniem ich do magazynu przedsiębiorstwa; ostatecznie doliczane do ceny zakupu materiałów

Koszty działalności

podstawowej

(produkcyjnej)

koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktów, np. zużycie materiałów bezpośrednich, robocizna bezpośrednia, obróbka obca; na podstawie odpowiedniej dokumentacji kosztowej odnoszone są wprost (bezpośrednio) na konkretny wytwarzany produkt (odbywa się to w ramach tzw. układu kalkulacyjnego kosztów)

Koszty wydziałowe

koszty pośrednie podstawowej działalności produkcyjnej, ponoszone na wydziałach podstawowych, których nie można na podstawie dokumentacji kosztowej bezpośrednio zaliczyć na konkretny produkt; są to koszty utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty kierowania wydziałem, koszty amortyzacji maszyn wykorzystywanych na wydziale, koszty oświetlenia i ogrzewania wydziału; na koniec miesiąca podlegają umownemu rozliczeniu na uzasadnione części obciążające poszczególne produkty

Koszty działalności

pomocniczej

koszty związane z prowadzeniem działalności pełniącej funkcje pomocnicze

w stosunku do działalności podstawowej, np. wydział transportowy, własna kotłownia, wydział remontowy; po zakończeniu każdego miesiąca rozlicza się je na poszczególne miejsca powstawania kosztów, które korzystały ze świadczeń działalności pomocniczej

Koszty ogólnego zarządu

koszty utrzymania zarządu, administracji oraz organizacji i obsługi przedsiębiorstwa jako całości; obejmują koszty administracyjno-gospodarcze, koszty utrzymania zarządu, podatek od nieruchomości, opłaty administracyjne, skarbowe, notarialne, a także koszty utrzymania komórek ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, laboratoria, bocznice kolejowe

Koszty sprzedaży

koszty związane z ostatnią fazą działalności przedsiębiorstwa produkcyjnego – ze sprzedażą wyrobów gotowych; obejmują np.: koszty reklamy, udział w targach, koszty transportu, załadunku, wyładunku, przeładunku, koszty opakowań, prowizje pośredników w sprzedaży produktów, podatek akcyzowy

Źródło: Opracowanie własne.

Układ kalkulacyjny kosztów odzwierciedla strukturę jednostkowego kosztu wytworzenia. Podstawą podziału kosztów w układzie kalkulacyjnym jest wyodrębnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Koszty bezpośrednie to elementarne składniki produktów wytwarzanych w danym przedsiębiorstwie. Zwykle są to koszty, które można przypisać do produktu na podstawie dowodów księgowych. Są to głównie:

• materiały bezpośrednie,

• wynagrodzenia bezpośrednie wraz z narzutami ubezpieczeń społecznych,

• inne koszty bezpośrednie, np. koszty obróbki obcej.

Przez koszty pośrednie rozumie się koszty, których na podstawie pomiaru bądź dowodów źródłowych nie można zaliczyć bezpośrednio na poszczególne produkty, w związku z czym rozlicza się je drogą pośrednią za pomocą tzw. kluczy rozliczeniowych.

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

4) sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Koszty wytworzenia produktów mogą być ujmowane globalnie lub w przeliczeniu na jednostkę produkcji. W związku z tym można wyróżnić:

• koszty całkowite – poniesione w związku z wytworzeniem wszystkich wyrobów lub świadczeniem wszystkich usług w danym okresie,

• koszty jednostkowe – koszty wytworzenia przypadające na jednostkę określonego produktu (wyrobu lub usługi), obliczone drogą kalkulacji kosztów.

2.3. Ewidencja kosztów podstawowej działalności operacyjnej

2.3.1. Układ rodzajowy kosztów

Przyjęte rozwiązania ewidencyjne w zakresie kosztów podstawowej działalności operacyjnej powinny z jednej strony spełniać wymagania stawiane sprawozdawczości finansowej, a z drugiej – dostarczać odpowiednich informacji w zakresie podejmowania decyzji gospodarczych przez kierownictwo jednostki. Zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i MSR nie narzucają żadnych konkretnych rozwiązań ewidencyjnych w zakresie kosztów. Każda jednostka przyjmuje w ramach własnej polityki rachunkowości odpowiedni wariant ewidencyjny kosztów, kierując się charakterem prowadzonej działalności gospodarczej, potrzebami informacyjnymi w zakresie kosztów oraz wariantem sprawozdawczym rachunku zysków i strat. Na podstawie sprawdzonych w praktyce sposobów ewidencji kosztów można wyróżnić umownie trzy warianty ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej, które przedstawiono w tabeli 2.4.

Tabela 2.4. Warianty ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej

Wariant

Ewidencja i rozliczanie kosztów

  I

ewidencja kosztów tylko w układzie rodzajowym (na kontach zespołu 4 – „Koszty według rodzajów i ich rozliczenie”)

 II

ewidencja kosztów tylko w układzie funkcjonalnym (na kontach zespołu  5 – „Koszty według typów działalności i ich rozliczenie”); układ funkcjonalny kosztów łączy w sobie podział kosztów według trzech przekrojów klasyfikacyjnych:

•  funkcji

•  miejsc powstawania kosztów

•  pozycji kalkulacyjnych

III

ewidencja kosztów jednocześnie w układzie rodzajowym i funkcjonalnym (na kontach zespołu 4 i 5); kontem, które umożliwia ewidencję kosztów w obu tych przekrojach, jest konto „Rozliczenie kosztów”

Źródło: Opracowanie własne.

Ewidencja kosztów według rodzajów, zwana krótko układem rodzajowym kosztów, jest najprostszym sposobem ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej. Ewidencji podlegają wszystkie poniesione przez jednostkę koszty w danym okresie, bez względu na to, czy dotyczą okresów poprzedzających okres sprawozdawczy, okresu sprawozdawczego, czy też przyszłych okresów. Ewidencja kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym może być stosowana przez jednostki, które prowadzą działalność w małym zakresie, jednostronnie ukierunkowaną, np. zajmujące się wyłącznie handlem, świadczeniem prostych usług czy też produkcją jednorodną.

Na poszczególnych kontach układu rodzajowego ujmuje się koszty proste, odzwierciedlające rodzaj zużywanego zasobu – powodujące z jednej strony powstanie kosztu, a z drugiej zmniejszenie odpowiedniego składnika aktywów lub zwiększenie zobowiązań. Ewidencję kosztów w układzie rodzajowym przedstawia schemat 2.1. Poszczególne konta służą do ujmowania na przykład następujących prostych kosztów rodzajowych:

• konto „Amortyzacja” służy do ewidencji planowych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

• konto „Zużycie materiałów i energii” ujmuje zużycie surowców, półfabrykatów obcych, paliwa, materiałów biurowych i gospodarczych, niedobory i szkody materiałów powstałych wskutek błędnych pomiarów zużycia lub ubytków naturalnych mieszczących się w granicach norm, koszty zużycia energii elektrycznej, wody, gazu, koszty zakupu książek, czasopism itp.;

• na koncie „Usługi obce” ujmowane są różne usługi obce nabywane w związku z prowadzoną działalnością, np.:

• usługi transportowe, które obejmują koszty usług transportowych i spedycyjnych związanych z zakupem materiałów i towarów,

• usługi remontowe, czyli koszty wykonywanych przez inne podmioty gospodarcze remontów, napraw i konserwacji składników aktywów danej jednostki,

• usługi obróbki obcej (np. obróbka termiczna, szlifowanie, farbowanie),

• inne usługi obce, np. koszty opłat pocztowych i telekomunikacyjnych, utrzymania czystości placów i ulic, usługi informatyczne, usługi biurowe;

• konto „Podatki i opłaty” służy do ewidencjonowania podatków i opłat stanowiących koszty podstawowej działalności operacyjnej, na przykład koszty z tytułu: podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, podatku od środków transportowych, podatku akcyzowego, opłat skarbowych, notarialnych, sądowych;

• na koncie „Wynagrodzenia” ewidencjonuje się ogół wynagrodzeń za pracę, pieniężnych i w naturze (np. deputatów branżowych), przysługujących zarówno pracownikom danej jednostki gospodarczej (wynikające ze stosunku pracy), jak i osobom wykonującym pracę dla tej jednostki na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

• konto „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia” służy do ewidencji kosztów z tytułu: składek ubezpieczenia społecznego, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, bezpieczeństwa i higieny pracy, szkolenia pracowników w części pokrywanej przez zakład pracy;

• konto „Pozostałe koszty rodzajowe” służy do ujmowania pozostałych, nieewidencjonowanych na omówionych wyżej kontach kosztów rodzajowych, takich jak: koszty reprezentacji, reklamy, ubezpieczeń majątkowych, koszty podróży służbowych krajowych i zagranicznych.

Na kontach służących do ewidencji kosztów według rodzaju nie ujmuje się kosztów niezwiązanych z podstawową działalnością operacyjną, na przykład takich jak:

• odsetki i prowizje bankowe (zaliczane są do kosztów finansowych),

• koszty obciążające działalność inwestycyjną,

• koszty obciążające działalność finansowo wyodrębnioną (zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i inne fundusze specjalne),

• koszty związane z pozostałą działalnością operacyjną.

Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym dostarcza informacji o tym, jakie koszty zostały poniesione w danym okresie, w jakiej wysokości oraz jak kształtuje się ich struktura. Brak jest natomiast informacji, gdzie te koszty zostały poniesione (w jakich komórkach organizacyjnych przedsiębiorstwa) oraz jak rozdzielają się na wytwarzane produkty (wyroby czy usługi).

Schemat 2.1. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowym (wariant I)

Objaśnienia

(1) – zużycie materiałów i energii,

(2) – otrzymane faktury za zużyte usługi obce (transportowe, remontowe i inne),

(3) – obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości, opłat celnych, notarialnych, sądowych,

(4) – koszty zużycia siły roboczej (wynagrodzenia),

(5) – składki na ubezpieczenia społeczne obciążające pracodawcę, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

(6) – zużycie środków trwałych,

(7) – inne koszty rodzajowe, np. czynsze, ubezpieczenia, koszty reprezentacji, reklamy.

2.3.2. Układ funkcjonalny kosztów

Układ funkcjonalny kosztów (nazywany również w literaturze zamiennie układem funkcjonalno-kalkulacyjnym, układem według miejsc powstawania kosztów) zakłada ewidencję kosztów z podziałem na zbiory (konta) odzwierciedlające koszty podstawowych funkcji (procesów) realizowanych przez daną jednostkę gospodarczą. W ramach tego układu możliwe jest dalsze uszczegółowienie informacji o kosztach w przekroju komórek organizacyjnych realizujących poszczególne funkcje (miejsca powstawania kosztów) oraz – w przypadku działalności wytwórczej – dodatkowo w przekroju wytwarzanych produktów (nośników kosztów). Wynika z tego, że ewidencja kosztów w układzie funkcjonalnym może być prowadzona z różną szczegółowością w zależności od potrzeb informacyjnych.

Grupowanie kosztów według kryterium miejsca ich powstawania daje możliwość przyporządkowania ich tym komórkom organizacyjnym, które generują koszty, co z kolei umożliwia efektywne zarządzanie finansowe przedsiębiorstwem. Stąd przydatność tego układu w podmiotach prowadzących złożoną i zróżnicowaną działalność gospodarczą. W szczególności układ funkcjonalny wykorzystywany jest w działalności produkcyjnej, gdyż umożliwia przeprowadzenie kalkulacji jednostkowego kosztu wytworzenia produktu.

Ewidencję kosztów w układzie funkcjonalnym przedstawiono na schemacie 2.2.

Konto „Koszty zakupu” służy do ewidencji kosztów ponoszonych w związku z zakupem materiałów podstawowych lub towarów. Są to w szczególności koszty transportu, składowania, płac za prace rozładunkowe, wyładunkowe, koszty opakowań, spedycji, ubezpieczenia w drodze, ponoszone do momentu przyjęcia materiałów (towarów) do magazynu. Zarejestrowane na tym koncie koszty w końcu miesiąca podlegają rozliczeniu na zużyte materiały (sprzedane towary) i na zapas końcowy w ramach tzw. rozliczeń międzyokresowych kosztów zakupu.

Konto „Koszty działalności podstawowej” przeznaczone jest do ujęcia kosztów działalności stanowiącej zasadniczy przedmiot działania jednostki gospodarczej, a więc związanych z produkcją wyrobów, wykonaniem robót budowlanych, świadczeniem usług, handlem detalicznym lub hurtowym. Na przykład przy działalności produkcyjnej na tym koncie ujmuje się na bieżąco koszty bezpośrednie wytwarzania produktów oraz okresowo rozliczone koszty pośrednie produkcyjne (wydziałowe).

Schemat 2.2. Ewidencja kosztów w układzie funkcjonalnym (wariant II)

Objaśnienia

(1) – koszty związane z realizacją funkcji zaopatrzenia (zakupu),

(2) – koszty związane z działalnością podstawową (w przypadku działalności produkcyjnej są to koszty bezpośrednie tej działalności),

(3) – koszty pośrednie działalności produkcyjnej (ponoszone na wydziałach produkcji podstawowej),

(4) – koszty prowadzonej działalności pomocniczej,

(5) – koszty zarządu i administracji,

(6) – koszty ponoszone w związku ze sprzedażą wyrobów gotowych.

Na koncie „Koszty wydziałowe” ewidencjonuje się koszty pośrednie produkcji podstawowej ponoszone na wydziałach produkcyjnych, np. amortyzacja maszyn i urządzeń zainstalowanych na wydziałach produkcji podstawowej, koszty zużytej energii elektrycznej, utrzymania czystości, bhp. Koszty wydziałowe podlegają rozliczeniu na koniec miesiąca w ciężar kosztów działalności podstawowej (w analityce na poszczególne wytwarzane produkty), co powoduje księgowanie po stronie Ct tego konta i Dt konta „Koszty działalności podstawowej”.

Na koncie „Koszty działalności pomocniczej” ewidencjonuje się wszystkie koszty (bezpośrednie i pośrednie) tego typu działalności. Za działalność pomocniczą uznaje się działalność wydziałów świadczących usługi na rzecz innych komórek organizacyjnych jednostki (np. na rzecz produkcji podstawowej, zarządu). Na koniec miesiąca koszty działalności pomocniczej rozliczane są między komórki organizacyjne, które korzystały ze świadczeń wydziałów pomocniczych.

Konto „Koszty ogólnego zarządu” służy do ewidencjonowania kosztów związanych z zarządzaniem jednostką (koszty ogólnoadministracyjne) oraz kosztów ogólnych dotyczących danej jednostki jako całości (np. utrzymanie terenu, magazynów, bezpieczeństwo i higiena pracy, ochrona mienia). Po stronie Wn tego konta ujmuje się koszty proste oraz koszty złożone (np. koszty świadczeń działalności pomocniczej), natomiast po stronie Ma księguje się przeniesienie kosztów ogólnego zarządu w ciężar konta „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” lub konta „Wynik finansowy”.

Konto „Koszty sprzedaży” służy do ewidencji kosztów związanych ze sprzedażą produktów gotowych (np. koszty marketingu, reklamy, załadunku i wyładunku, przewozu, opakowania), ponoszonych po ich wydaniu z magazynu. W jednostkach handlowych mogą to być koszty utrzymania sklepów detalicznych, wysyłki towarów, obrotów między magazynem hurtowym a placówkami handlu detalicznego itp.

Ewidencja analityczna prowadzona do konta „Koszty działalności podstawowej” umożliwia wyodrębnienie tzw. układu kalkulacyjnego kosztów. Układ ten spełnia ważne funkcje informacyjne i analityczne, pozwalające jednostce gospodarczej skutecznie planować procesy produkcji i sprzedaży, a także monitorować poziom rentowności sprzedaży. Podstawą układu kalkulacyjnego jest podział kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Koszty bezpośrednie to te elementy kosztów, które można odnieść na podstawie dokumentacji księgowej na konkretne wyroby czy usługi; są to przede wszystkim:

• zużycie materiałów bezpośrednich, obejmujące zużyte surowce oraz inne materiały pomocnicze niezbędne do wytworzenia danego wyrobu,

• płace bezpośrednie, które obejmują wynagrodzenia za pracę wraz z narzutami (z tytułu ubezpieczeń społecznych, składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych),

• inne koszty bezpośrednie (np. koszty obróbki obcej).

Koszty pośrednie obejmują te elementy kosztów produkcji, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można odnieść bezpośrednio na wytwarzane wyroby czy usługi (są to tzw. koszty wydziałowe). Na koniec miesiąca podlegają one umownemu rozliczeniu na wytwarzane produkty.

Analiza kosztów w układzie kalkulacyjnym sprowadza się do określenia dynamiki poszczególnych pozycji rachunku kalkulacyjnego oraz do oceny struktury tych kosztów. Bazując na klasyfikacji kosztów w układzie kalkulacyjnym, można obliczyć różne wielkości kosztów, w szczególności jednostkowy koszt wytworzenia, zakładowy koszt wytworzenia, koszt własny sprzedaży.

Jednostkowy koszt wytworzenia produktu tworzą następujące pozycje kalkulacyjne kosztów:

• materiały bezpośrednie wraz z kosztami zakupu,

• wynagrodzenia bezpośrednie wraz z narzutami na wynagrodzenia,

• inne koszty bezpośrednie,

• uzasadniony narzut kosztów pośrednich (wydziałowych).

Zakładowy koszt wytworzenia ustala sie jako sumę kosztu wytworzenia i narzutu kosztów ogólnego zarządu. Z kolei powiększenie zakładowego kosztu wytworzenia o narzut kosztów sprzedaży pozwala obliczyć koszt własny sprzedaży.

2.3.3. Układ rodzajowo-funkcjonalny kosztów

Zaprezentowane wcześniej układy grupowania kosztów nie dostarczają kompletnych informacji o kosztach działalności. Koszty w układzie rodzajowym informują wyłącznie o strukturze kosztów prostych, natomiast nie wskazują celu, w jakim je poniesiono, i odwrotnie, koszty w układzie funkcjonalnym informują o związku kosztów z celami działalności, dla osiągnięcia których zostały poniesione, ale nie jest znana struktura kosztów według rodzajów. Wynika z tego wniosek, że z praktycznego punktu widzenia jest przydatne prowadzenie ewidencji kosztów zarówno w układzie rodzajowym, jak i funkcjonalnym.

Jednoczesne ujęcie kosztów we wspomnianych dwóch układach ewidencyjnych wymaga zastosowania konta „Rozliczenie kosztów”. Podstawą okresowego rozliczenia kosztów ujętych pierwotnie na kontach układu rodzajowego są rozdzielniki kosztów lub arkusze rozliczeniowe, na podstawie których dokonuje się zapisów po stronie Ct konta „Rozliczenie kosztów” i po stronie Dt odpowiedniego konta układu funkcjonalnego. Sposób ewidencji kosztów w układzie rodzajowo-funkcjonalnym przedstawia schemat 2.3.

Rozwiązania ewidencyjne w zakresie kosztów przyjęte w polityce rachunkowości danego przedsiębiorstwa mają wpływ na księgowy sposób ustalania wyniku finansowego oraz wybór jednego z następujących wariantów sporządzania rachunku zysków i strat:

1) wariantu porównawczego, w którym wykorzystuje się informacje o kosztach układu rodzajowego,

2) wariantu kalkulacyjnego, w którym informacje o kosztach działalności produkcyjnej bazują na ewidencji kosztów w układzie funkcjonalnym.

Jednostki prowadzące ewidencję kosztów w układzie rodzajowym muszą sporządzać rachunek zysków i strat wyłącznie w wersji porównawczej, zaś jednostki ewidencjonujące koszty jedynie z wykorzystaniem układu funkcjonalnego muszą sporządzać to sprawozdanie tylko wariantem kalkulacyjnym. Jednostki stosujące grupowanie i rozliczanie kosztów w układzie rodzajowo-funkcjonalnym mogą wybrać (w ramach polityki rachunkowości) wariant porównawczy lub kalkulacyjny.

Schemat 2.3. Ewidencja kosztów w układzie rodzajowo-funkcjonalnym (wariant III)

Objaśnienia

(1) – ewidencja kosztów na kontach układu rodzajowego w oparciu o dowody źródłowe i jednoczesne rozliczenie kosztów rodzajowych na układ funkcjonalny na podstawie rozdzielnika kosztów:

(1a) – w części dotyczącej funkcji zaopatrzenia,

(1b) – w części dotyczącej działalności podstawowej,

(1c) – w części dotyczącej kosztów pośrednich produkcji podstawowej,

(1d) – w części dotyczącej działalności pomocniczej,

(1e) – w części dotyczącej kosztów zarządu i administracji,

(1f) – w części dotyczącej funkcji sprzedaży.

Korzyścią z prowadzenia ewidencji kosztów jednocześnie w układzie rodzajowym i funkcjonalnym jest pełna informacja o kosztach: o ich strukturze rodzajowej oraz o celu i miejscach ich poniesienia. Układ ten sprzyja wieloprzekrojowej analizie kosztów i wykorzystaniu informacji o kosztach w zarządzaniu przedsiębiorstwem.

2.4. Rozliczenia międzyokresowe kosztów

2.4.1. Rozliczenia międzyokresowe czynne

Rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią konsekwencję obowiązujących w rachunkowości zasad: współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów oraz zasady memoriału. Zgodnie z tymi zasadami koszty powinny być zaliczone do tego okresu, w którym wykazano związany z nimi przychód, bez względu na to, kiedy nastąpi zapłata. Realizacja tych zasad w praktyce oznacza konieczność:

• dokonywania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli koszty zostały poniesione w danym okresie, a dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych,

• dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

• z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, np. z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Istotę i ogólną charakterystykę rozliczeń międzyokresowych kosztów przedstawia tabela 2.5.

Tabela 2.5. Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Szczególne cechy

Rozliczenia międzyokresowe

czynne

bierne

Moment poniesienia kosztów

Wielkość podlegająca rozliczeniu

Rodzaj salda

Interpretacja salda

Prezentacja w bilansie

z góry (we wcześniejszych okresach)

koszty rzeczywiste (poniesione)

debetowe

koszty przyszłych okresów

aktywa

z dołu (w nadchodzących okresach)

koszty prawdopodobne (planowane)

kredytowe

rezerwa na koszty przyszłych okresów

pasywa

Źródło: Opracowanie własne.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów występują w przypadku poniesienia przez jednostkę kosztów w danym okresie, lecz w swej istocie dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych. Przykładami takich kosztów mogą być: opłacony z góry czynsz za cały kwartał lub rok, dokonana prenumerata czasopism na następny rok obrotowy, zapłacone ubezpieczenia majątkowe z góry za okres roczny. Koszty dotyczące przyszłych okresów mogą być rozliczane na poszczególne okresy sprawozdawcze (miesiące) w ciągu jednego roku obrotowego lub w okresie kilku lat. Stąd można wyróżnić:

• długoterminowe rozliczenia międzyokresowe – koszty przypadające do rozliczenia w okresie powyżej 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego,

• krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe – koszty przypadające do rozliczenia w okresie do 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego.

W bilansie czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się po stronie aktywów jako składnik aktywów trwałych (długoterminowe rozliczenia międzyokresowe) lub aktywów obrotowych (krótkoterminowe). Rozliczenia te są traktowane jako równoważne produktom i brane pod uwagę przy ustalaniu zmiany stanu produktów w przypadku porównawczego rachunku zysków i strat.

Do ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stosuje się konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne)”, które spełnia rolę bufora, przyjmującego z jednej strony koszty poniesione w danym okresie sprawozdawczym, lecz dotyczące następnych okresów, a z drugiej strony uwalniającego koszty przypadające na dany okres sprawozdawczy. Graficznie funkcjonowanie konta rozliczeń międzyokresowych czynnych, z uwzględnieniem trzech wariantów ewidencji kosztów, przedstawiono na schematach 2.4, 2.5 i 2.6.

MSSF nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących szczególnej pozycji aktywów, jaką są rozliczenia międzyokresowe czynne. Generalnie potraktowano je jako przedpłaty na poczet przyszłych kosztów przedsiębiorstwa, wynikające z zasad nadrzędnych

Schemat 2.4. Rozliczenia międzyokresowe czynne w układzie rodzajowym (wariant I)

Objaśnienia

(1) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przyszłych okresów (np. za roczną prenumeratę czasopism),

(2) – przeniesienie kosztu do rozliczenia w czasie,

(3a), (3b), (3c), ... – kolejne raty obciążające koszty właściwych okresów sprawozdawczych.

Schemat 2.5. Rozliczenia międzyokresowe czynne w układzie funkcjonalnym (wariant II)

Objaśnienia

(1) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przyszłych okresów (np. za roczną prenumeratę czasopism),

(2a), (2b), (2c), ... – kolejne raty obciążające koszty właściwych okresów sprawozdawczych.

Schemat 2.6. Rozliczenia międzyokresowe czynne w układzie rodzajowo-funkcjonalnym kosztów (wariant III)

Objaśnienia

(1) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przyszłych okresów (np. za roczną prenumeratę czasopism),

(2) – przeniesienie kosztu do rozliczenia w czasie,

(3a), (3b), (3c), ... – kolejne raty obciążające koszty właściwych okresów sprawozdawczych.

(memoriału, współmierności i ostrożności) oraz ze szczegółowych zasad wyceny i ustalania wyniku dla innych pozycji sprawozdań finansowych.

Na podstawie analizy regulacji MSSF można jednak określić pewne reguły odnoszące się do rozliczeń międzyokresowych czynnych:

• mogą to być nakłady w danym okresie, które według oceny jednostki przyniosą jej korzyści ekonomiczne w przyszłości albo w sposób bezpośredni, albo pośredni;

• jeżeli rozliczenia międzyokresowe czynne dotyczą uzyskania korzyści w sposób bezpośredni, oznacza to przyszłe wpływy przedsiębiorstwa;

• w wypadku korzyści pośrednich rozliczenia międzyokresowe czynne stanowią pozycję przyszłych kosztów, czyli będą rozliczane na przyszłe okresy w postaci kosztów.

Według założeń koncepcyjnych MSSF [MSSF, 2016] rozliczenia międzyokresowe czynne nie powinny być elementem zmiany stanu produktów, ponieważ dotyczą ewentualnych przyszłych kosztów, które na dzień bilansowy nie zostały jeszcze poniesione

(zmiana stanu produktów może oznaczać jedynie zmianę stanu produktów gotowych i produktów w toku).

Tradycyjnymi pozycjami rozliczeń międzyokresowych czynnych są przedpłaty na poczet przyszłych kosztów. Należą do nich między innymi przedpłaty na czynsze, prenumeraty oraz wszelkie inne tytuły, w odniesieniu do których płatność jest dokonywana z góry, czyli przed okresem otrzymania produktu lub usługi. Standardy międzynarodowe nie regulują tej kwestii, gdyż powinna ona być rozwiązana zgodnie z nadrzędną zasadą memoriału oraz definicją aktywów i kosztów. Należy podkreślić, iż standardy w zasadzie nie pozwalają na wykorzystywanie rozliczeń międzyokresowych czynnych, gdyż jest to pozycja nieidentyfikowalna z punktu widzenia użytkownika. Na przykład w MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” [MSSF, 2016, par. 10 i 11] nie zezwolono na aktywowanie kosztów odsetek w odrębnej pozycji rozliczeń międzyokresowych czynnych, ponieważ jeśli są spełnione warunki ich aktywowania, to polega ono na zwiększeniu wartości konkretnego składnika majątku, którego źródłem finansowania jest pożyczka (kredyt). Innym przykładem są aktywa z tytułu podatków odroczonych. Według MSR 12 „Podatek dochodowy” stanowią one wyodrębnioną, konkretną część aktywów, a mianowicie należności z tytułu podatku dochodowego odroczonego, podczas gdy w Polsce są to rozliczenia międzyokresowe czynne [Walińska 2005, s. 178–181].

2.4.2. Rozliczenia międzyokresowe bierne

Rozliczenia międzyokresowe bierne występują wówczas, gdy do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego zalicza się wielkości dotyczące prawdopodobnych zobowiązań. Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Z zapisów ustawy o rachunkowości wynika, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów obejmują dwie jakościowo różne grupy transakcji:

•  jedne wynikające ze świadczeń już wykonanych na rzecz jednostki, są to w istocie dostawy niefakturowane;

• drugie to rezerwy, związane bezpośrednio z działalnością operacyjną.

Świadczenia wykonane na rzecz jednostki jako zobowiązania wynikające z przyjętych niefakturowanych dostaw i usług wykazuje się w bilansie w pozycji zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów będące rezerwami wykazuje się natomiast w grupie rezerw.

Kryterium rozróżnienia rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów przyjętym w regulacjach ustawy o rachunkowości i KSR 6 jest rodzaj działalności, z którym związane jest zdarzenie obligujące. Na zdarzenia związane bezpośrednio z działalnością operacyjną tworzy się bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, a na zdarzenia związane pośrednio z działalnością operacyjną, z operacjami finansowymi i innym ryzykiem niż ogólne ryzyko działalności operacyjnej tworzy się rezerwy (KSR 6, pkt 2.5).

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (w tym te, które są rezerwami) tworzy się w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej, a rozwiązuje jako korektę kosztów poprzez zmniejszenie kosztów okresu sprawozdawczego, w którym zobowiązanie nie powstało. Natomiast, aby ująć w księgach rachunkowych bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, musi wystąpić zdarzenie obligujące jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń oraz istnieje możliwość oszacowania kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się z tego obowiązku (KSR 6, pkt 3.1).

Do ewidencji rozliczeń międzyokresowych biernych wykorzystuje się konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne)”. Typowe operacje w tym zakresie, z uwzględnieniem znanych wariantów ewidencji kosztów, przedstawiają kolejne schematy 2.7, 2.8 i 2.9.

Schemat 2.7. Rozliczenia międzyokresowe bierne w układzie rodzajowym (wariant I)

Objaśnienia

(1a), (1b), (1c), ... – planowane raty przyszłych zobowiązań, obciążające koszty bieżących okresów sprawozdawczych,

(2) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przeszłych okresów sprawozdawczych (na które tworzona była rezerwa, np. za dokonane naprawy gwarancyjne),

(3) – przeniesienie kosztu do rozliczenia z wcześniej utworzoną rezerwą.

Schemat 2.8. Rozliczenia międzyokresowe bierne w układzie funkcjonalnym (wariant II)

Objaśnienia

(1a), (1b), (1c), ... – planowane raty przyszłych zobowiązań, obciążające koszty bieżących okresów sprawozdawczych,

(2) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przeszłych okresów sprawozdawczych (na które tworzona była rezerwa, np. za dokonane naprawy gwarancyjne).

Schemat 2.9. Rozliczenia międzyokresowe bierne w układzie rodzajowo-funkcjonalnym (wariant III)

Objaśnienia

(1a), (1b), (1c), ... – planowane raty przyszłych zobowiązań, obciążające koszty bieżących okresów sprawozdawczych,

(2) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przeszłych okresów sprawozdawczych (na które tworzona była rezerwa, np. za dokonane naprawy gwarancyjne),

(3) – przeniesienie kosztu do rozliczenia z wcześniej utworzoną rezerwą.

Sposób ustalenia kosztów przypadających na dany okres sprawozdawczy (miesięczna rata) zarówno dla rozliczeń międzyokresowych czynnych, jak i biernych zależy od przyjętej podstawy rozliczenia. Najczęściej odpisy rozliczeń międzyokresowych kosztów są dokonywane stosownie do upływu czasu, wówczas kwota kosztów przypadających na dany okres sprawozdawczy jest obliczona jako iloraz sumy kosztów podlegających rozliczeniu przez liczbę okresów (miesięcy), których te koszty dotyczą, co można wyrazić wzorem:

gdzie:

kj – rata (część) kosztów dotyczących bieżącego okresu sprawozdawczego,

K – kwota kosztów podlegających rozliczeniu w czasie,

n – liczba okresów (miesięcy) sprawozdawczych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości traktowane są jako jeden z elementów składowych szeroko rozumianych zobowiązań. Kryterium klasyfikacji, szeroko pojętych zobowiązań, jest pewność utraty korzyści w przyszłości. Zgodnie z tym kryterium, zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne stanowią pewną (bezwarunkową) utratę korzyści, a odnośnie do rezerw istnieje niepewność. Zobowiązania handlowe nie wymagają oszacowania, gdyż ich kwota i termin są znane. Rozliczenia międzyokresowe bierne czasami należy oszacować, ale ponieważ dotyczą one zwykle typowych działań podmiotu, nie powinno to sprawić większych trudności [Walińska 2005, s. 181].

W świetle MSSF pozycje zobowiązań, które związane są z działalnością operacyjną (w tym rozliczenia międzyokresowe bierne), zalicza się zawsze do zobowiązań krótkoterminowych – nawet jeśli są one wymagalne w terminie dłuższym niż dwanaście miesięcy od dnia bilansowego.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości MSR 37 [MSSF 2016, par. 11] odróżnia zobowiązania handlowe od rozliczeń międzyokresowych biernych. Zgodnie z tym standardem zobowiązania handlowe zostały zdefiniowane jako zobowiązania przypadające do zapłaty za dobra lub usługi, które zostały dostarczone/wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą. Z kolei rozliczenia międzyokresowe bierne określone zostały jako zobowiązania, które przypadają do zapłaty za dobra lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą łącznie z kwotami należnymi pracownikom (na przykład kwoty dotyczące naliczonego wynagrodzenia za urlop).

Bierne rozliczenia międzyokresowe wycenia się na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej kwocie, korzystając z uregulowań zawartych w MSR 37 [MSR 37, par. 36–52], które odnoszą się do szacowania (wyceny) rezerw [Jarugowa, Kabalski 2001, s. 39]. Kwota, na którą jest tworzona rezerwa (bierne rozliczenia międzyokresowe), powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy (czyli istniejącego na ten dzień).

Zmierzając do określenia najbardziej właściwego szacunku rezerwy (biernych rozliczeń międzyokresowych), należy wziąć pod uwagę również ryzyko i niepewność nieodłącznie towarzyszące wielu zdarzeniom i okolicznościom.

Ryzyko wynika z różnorodności wyników. Korekta z tytułu ryzyka może prowadzić do podwyższenia kwoty wyceny zobowiązania. Przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności należy rozważyć, czy przychody lub aktywa nie są zawyżone, a koszty lub zobowiązania zaniżone. Stan niepewności nie usprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań.

Zakres ujawnianych informacji dotyczących rezerw (w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami) określony przez KSR 6 pokrywa się z rodzajem ujawnianych informacji o rezerwach określonych przez MSR 37.

Źródłem rozbieżności pomiędzy MSR 37 i KSR 6 jest natomiast podejście do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Według MSR 37 rezerwy należy odróżnić od rozliczeń międzyokresowych biernych, gdyż stanowią one inny rodzaj zobowiązań. Według KSR 6 bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to także rezerwy, obejmują one:

•  dostawy niefakturowane, które zgodnie z podejściem reprezentowanym przez MSR 37 są biernymi rozliczeniami międzyokresowymi,

• rezerwy obciążające koszty podstawowej działalności operacyjnej, które w myśl MSR 37 nie są biernymi rozliczeniami międzyokresowymi.

Różnice w podejściu do rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych w MSSF i KSR 6 wynikają z przyjęcia odmiennego kryterium uznawania rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – według MSSF kryterium tym jest stopień pewności realizacji obowiązku, według ustawy o rachunkowości rodzaj działalności, z którym związane jest zdarzenie obligujące.

Pytania

2.1. Wymienić cechy odróżniające pojęcia: koszt, wydatek i strata.

2.2. Jak należy rozumieć pojęcie: koszty podstawowej działalności operacyjnej?

2.3. Jakich informacji dostarcza układ rodzajowy kosztów?

2.4. W jakich jednostkach gospodarczych może mieć zastosowanie ewidencja kosztów w układzie rodzajowym?

2.5. Jakich informacji dostarcza układ funkcjonalny kosztów?

2.6. W jakich przedsiębiorstwach ma zastosowanie układ funkcjonalny kosztów?

2.7. Na czym polega istota układu rodzajowo-funkcjonalnego kosztów?

2.8. Jaką funkcję spełnia konto „Rozliczenie kosztów” w ewidencji kosztów działalności operacyjnej?

2.9. W czym tkwi istota rozliczeń międzyokresowych kosztów?

2.10. Wymienić cechy rozróżniające czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

2.11. Jak interpretowane są rozliczenia międzyokresowe kosztów w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej?

Rozdział 3

Długo- i krótkoterminowe inwestycje

Małgorzata Rówińska-Král’

3.1. Pojęcie i klasyfikacja inwestycji

3.2. Aktywa finansowe a instrumenty finansowe

3.3. Aktywa pieniężne

3.4. Niepieniężne aktywa finansowe w krajowych regulacjach rachunkowości

3.5. Regulacje MSSF w zakresie aktywów finansowych

3.6. Inwestycje niefinansowe

Pytania

W rozdziale – na tle definicji inwestycji – przedstawione zostały cechy, jakie powinny spełniać aktywa, by mogły być zakwalifikowane do aktywów inwestycyjnych długo- lub krótkoterminowych. Zaprezentowano podstawowe kryteria klasyfikacji inwestycji wykorzystywane w rachunkowości – ich podział na długo- i krótkoterminowe oraz na inwestycje finansowe (aktywa finansowe) i niefinansowe. W ramach aktywów finansowych w pierwszej kolejności scharakteryzowano rozwiązania rachunkowości w zakresie aktywów pieniężnych, a następnie przedstawiono specyfikę aktywów finansowych niemających charakteru aktywów pieniężnych. Istota tej grupy aktywów finansowych scharakteryzowana została na podstawie definicji instrumentów finansowych zawartych w polskich i międzynarodowych regulacjach prawa bilansowego. W celu właściwego zaprezentowania zasad wyceny aktywów finansowych wyodrębniono aktywa finansowe wierzytelnościowe i udziałowe. Omówiono kwestie dotyczące klasyfikacji, wyceny bieżącej oraz bilansowej aktywów finansowych, zasady ewidencji zmian w ich stanie. W rozdziale dokonano także charakterystyki zasad wyceny i ewidencji inwestycji o charakterze niefinansowym. Wskazano obszary różnic między regulacjami krajowymi i międzynarodowymi. Charakterystyka rachunkowości inwestycji niefinansowych odnosi się w szczególności do nieruchomości inwestycyjnych jako podstawowej grupy tego typu inwestycji.

3.1. Pojęcie i klasyfikacja inwestycji

Inwestycje stanowią podstawową formę powiększania kapitału. W szerokim znaczeniu oznaczają nakłady gospodarcze przeznaczone na powiększenie lub odtworzenie składników majątku, które w przyszłości przyniosą pozytywne efekty. Tak pojmowane inwestycje obejmują nakłady na tworzenie nowych zdolności wytwórczych poprzez wznoszenie nowych obiektów bądź rozbudowę istniejących, a także lokowanie wolnych środków pieniężnych w sposób, który w przyszłości przyniesie zwiększenie dochodu. Z punktu widzenia rachunkowości efektem tak rozumianych nakładów/lokat mogą być dwie grupy aktywów. Pierwszą stanowią operacyjne aktywa trwałe (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne), a więc elementy aktywów wykorzystywane przez podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej. Druga grupa obejmuje aktywa, których podmiot nie wykorzystuje na własne potrzeby, a z których posiadaniem wiąże osiągnięcie korzyści ekonomicznych. I tę grupę aktywów rachunkowość określa mianem inwestycji (rysunek 3.1).

Rysunek 3.1. Pojęcie inwestycji

Źródło: Opracowanie własne.

W rachunkowości pojęcie inwestycji jest zawężone do takich elementów aktywów, które jednostka gospodarcza posiada w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych. Korzyści te mogą wynikać ze spodziewanego przyrostu wartości nabytych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) [uor, art. 3 pkt 17]. Inwestycje obejmują wszelkie formy lokowania wolnych zasobów. Podstawowym celem inwestycji jest przewidywanie wygenerowania dodatkowych korzyści ekonomicznych z samego faktu posiadania tych aktywów (a nie ich użytkowania).

Powyższą definicję spełniają z pewnością wszelkie posiadane przez jednostkę gospodarczą aktywa finansowe (np. papiery wartościowe, udzielone pożyczki) oraz te niefinansowe aktywa, z których wynikają potencjalne korzyści ekonomiczne inne od korzyści osiąganych z podstawowej działalności operacyjnej (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne nieużytkowane przez jednostkę). Kryterium postaci, w jakiej występują inwestycje, pozwala na wyodrębnienie dwóch grup inwestycji: finansowych i niefinansowych.

Inwestycje finansowe to aktywa finansowe, obejmujące papiery wartościowe, udzielone pożyczki, lokaty terminowe itp. Natomiast inwestycje niefinansowe mają postać praw lub rzeczy (nieruchomości, rzeczy ruchome) i obejmują aktywa, które nie są wykorzystywane przez podmiot do produkcji, sprzedaży produktów, świadczenia usług czy też do prowadzenia własnej działalności administracyjnej.

Wyróżnienie inwestycji finansowych i niefinansowych znajduje także swój wyraz w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej. I tak MSR 32 „Instrumenty finansowe: prezentacja”, MSSF 7 „Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji” oraz MSSF 9 „Instrumenty finansowe” zawierają regulacje dotyczące aktywów finansowych, natomiast problematykę nieruchomości inwestycyjnych regulują przepisy MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”. Standardy międzynarodowe nie podejmują kwestii dotyczących inwestycji w rzeczy ruchome czy też wartości niematerialne i prawne.

Ważną klasyfikacją inwestycji – z punktu widzenia obowiązującego w Polsce układu bilansu – jest ich podział na długo- i krótkoterminowe. Jeżeli okres, w którym podmiot zamierza sprawować kontrolę nad danym składnikiem i czerpać z niego pożytki, przekracza 12 miesięcy, inwestycje będą miały charakter długoterminowy, w przeciwnym razie (do 12 miesięcy włącznie) – krótkoterminowy. Generalnie, inwestycje w nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne mają charakter inwestycji długoterminowych, natomiast pozostałe (aktywa finansowe, ruchomości inwestycyjne) mogą być albo inwestycjami długo-, albo krótkoterminowymi (rysunek 3.2).

Rysunek 3.2. Klasyﬁkacja inwestycji

Źródło: Opracowanie własne.

3.2. Aktywa finansowe a instrumenty finansowe

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami rachunkowości aktywa finansowe stanowią efekt zawartej umowy, zwanej instrumentem finansowym. Stąd też unormowania z zakresu wyceny, ujmowania, prezentacji aktywów finansowych wynikają z regulacji odnoszących się do instrumentów finansowych. Od 1 stycznia 2002 r. polskie prawo bilansowe wprowadziło do swoich przepisów kategorię instrumentów finansowych, a ogólne unormowania zawarte w ustawie o rachunkowości zostały uszczegółowione aktem wykonawczym – Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych[5] (dalej: rozporządzenie).

Obok polskiego prawa bilansowego, kwestie rachunkowości instrumentów finansowych normują także standardy międzynarodowe: MSR 32 „Instrumenty finansowe: prezentacja”, MSSF 7 „Instrumenty finansowe: ujawnianie informacji” oraz MSSF 9 „Instrumenty finansowe”.

Przez instrument finansowy należy rozumieć kontrakt (umowę), który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron [uor, art. 3 ust. 1 pkt 23; MSR 32, par. 11]. Kontrakt (umowa) to z kolei porozumienie zawarte między co najmniej dwiema stronami, posiadające jasne konsekwencje ekonomiczne (skutki gospodarcze), których możliwości uniknięcia przez strony są małe (bądź żadne). Porozumienia takie są możliwe do wyegzekwowania na drodze prawnej [MSR 32, par. 13]. Formie umowy nie stawia się żadnych formalnych wymogów. Często jest to forma pisemna, aczkolwiek nie jest ona formą wymaganą czy zalecaną. Umowa powinna jednak jasno określać skutki gospodarcze stron (w szczególności powinna zawierać postanowienia, które mogą wpływać na kwotę, termin i stopień pewności wpływów i wydatków; z umowy powinna jasno wynikać także możliwość uniknięcia jej skutków).

Definicję instrumentu finansowego spełniają umowy kupna/sprzedaży papierów wartościowych, ale także innych składników majątkowych. Warunkiem, który musi być spełniony, jest możliwość rozliczenia umowy w kwocie netto środków pieniężnych albo poprzez wymianę instrumentów finansowych. Instrumentami finansowymi są zatem: akcje, obligacje, umowy pożyczki, kontrakty terminowe, opcje, kontrakty swap itp., ale także umowy kupna/sprzedaży dóbr i usług, które powodują skutki finansowe. Należy pamiętać, że rezultatem zawartej umowy, zwanej instrumentem finansowym, ma być albo składnik aktywów finansowych, albo element zobowiązań finansowych bądź instrument kapitałowy[6].

Przypisy

[1] Taką sytuację przewidziano już w XIX wieku, kiedy to Brytyjczycy, którzy wprowadzili do rachunkowości koncepcję true and fair view, nałożyli na spółki akcyjne w 1844 r. obowiązek sporządzania bilansu „pełnego i rzetelnego” (full and fair). Por. W. McGregor, True and fair view – an accounting anachronism, Australian Accountant, February 1992, s. 68.

[2] Na temat tej i innych nadrzędnych zasad rachunkowości por.: I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości, Difin, Warszawa 2016, s. 28 i dalsze.

[3] Obecnie (lipiec 2023 r.) obowiązuje 24 MSR i 17 MSSF.

[4] Według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

[5] Tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 277.

[6] Pojęcie instrumentów finansowych zostało wyjaśnione także w art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 646 ze zm.). Wykaz instrumentów wskazany w tej ustawie generalnie nie jest sprzeczny z rozumieniem instrumentu finansowego w rachunkowości.