Copyright © Difin SA  

Warszawa 2013

Wszelkie prawa zastrzeżone.

Kopiowanie, przedrukowywanie i rozpowszechnianie całości lub fragmentów niniejszej pracy bez zgody wydawcy zabronione.

Książka ta jest dziełem twórcy i wydawcy.

Prosimy, abyś przestrzegał praw, jakie im przysługują.

Jej zawartość możesz udostępnić nieodpłatnie osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie.

Jeśli cytujesz jej fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A kopiując jej część, rób to jedynie na użytek osobisty. Szanujmy cudzą własność i prawo.

Recenzenci

prof. dr hab. Tadeusz Grabiński

dr hab. Łukasz Popławski, prof. UR

Korekta

Zofia Firek

Projekt okładki

Mikołaj Miodowski

Redaktor prowadząca

Maria Adamska

ISBN 978-83-7930-104-1

Difin SA,

Warszawa 2013, wydanie pierwsze

ul. F. Kostrzewskiego 1, 00-768 Warszawa,

tel. 22 851 45 61, 22 851 45 62,

fax 22 841 98 91

Księgarnie internetowe Difin:

www.ksiegarnia.difin.pl,www.ksiegarniasgh.pl

Skład i łamanie: Poligrafia, tel. 609 10 10 15

Wydrukowano w Polsce

Skład wersji elektronicznej:

Virtualo Sp. z o.o.

Dla mojej żony Igi, za jej wsparcie i optymizm
okazywany w trakcie pracy nad niniejszą książką

Wstęp

Współcześnie każde państwo zmierzające do realizacji przyjętej przez siebie polityki społeczno-gospodarczej postawione jest przed koniecznością zgromadzenia środków budżetowych, umożliwiających realizacje wyznaczonych celów. Sposobem pozyskania środków finansowych jest realizowana przez państwo aktywność w zakresie polityki fiskalnej, w której istniejące prawo podatkowe oraz dostępne instrumenty administracyjne decydują o poziomie życia obywateli, tempie wzrostu gospodarczego oraz poziomie inwestycji zagranicznych.

To, w jakim stopniu system podatkowy wpływa na kierunki działań podatników oraz determinuje skalę działalności gospodarczej społeczeństwa, stało się przesłanką wyboru tematu niniejszej pracy i podjętych badań naukowych.

Wzrost gospodarczy przejawiający się wzrostem produkcji, zwiększeniem krajowych oszczędności oraz napływem nowych inwestycji często utożsamiany jest z gospodarkami, w których stosowana jest liberalna polityka fiskalna. Niskie stawki podatkowe oraz zwolnienia i ulgi podatkowe – w opinii polityków – mają stymulować zjawiska ekonomicznie pożądane, generując wzrost dochodów budżetowych poprzez poszerzenie istniejącej bazy podatkowej i przyciągnięcie zagranicznych inwestorów.

Przyjmuje się, iż obniżenie podatków przedsiębiorcom pozostawi do ich dyspozycji większą kwotę z wypracowanego zysku, stwarzając tym samym możliwości do natężenia inwestycji i szybszego rozwoju przedsiębiorstwa. To, w jakim stopniu podmioty wykorzystają obniżkę podatków, uzależnione jest przede wszystkim od koniunktury gospodarczej, czyli popytu na wytwarzane towary/świadczone usługi. Niski popyt ze strony konsumentów niezależnie od wysokości podatków spowoduje, że przedsiębiorstwo nie zrealizuje zaplanowanych inwestycji i nie zwiększy produkcji. Inne działanie nie miałoby uzasadnienia, jeśli przedsiębiorstwo nie znajduje zbytu na swoje produkty.

Bez względu na stopień rentowności krajowych przedsiębiorstw, wysokość opodatkowania uważana jest przez polityków za jeden z podstawowych czynników decydujących o pozycji gospodarczej kraju. Z tego też powodu rządy wielu krajów starają się pozyskać zagranicznych inwestorów, redukując obowiązujące stawki podatkowe, licząc w ten sposób na zwiększenie atrakcyjności kraju jako miejsca prowadzenia inwestycji. Procesy globalizacji i idąca za tym większa mobilność kapitału sprawia, że inwestorzy, szukając atrakcyjnych lokat do pomnożenia swojego kapitału, wybierają kraje oferujące najlepsze warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. W ten sposób rozpoczyna się konkurencja podatkowa – zmierzająca do pozyskania jak największej liczby liczących się inwestorów zagranicznych. Hipotetycznie redukcja stawek podatkowych nie musi spowodować spadku dochodów budżetowych, ponieważ wraz z obniżką podatków nastąpi wzrost atrakcyjności kraju, napływ nowych inwestycji oraz zmniejszenie bezrobocia. W konsekwencji nastąpi wzrost bazy podatkowej, a tym samym wzrost dochodów.

Powyższa konkurencja podatkowa ma na celu utrzymanie lub zwiększenie atrakcyjności danego kraju jako miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej. Redukcja stawek w podatku dochodowym od osób prawnych uważana jest z punktu widzenia skutecznego przyciągnięcia bezpośrednich inwestycji zagranicznych za kluczową. Przyjmuje się, iż dla międzynarodowych korporacji inwestujących poza granicami swojego macierzystego kraju to stawka podatku od osób prawnych jest jednym z istotnych czynników determinujących wybór miejsca prowadzenia działalności. Osoby fizyczne podejmujące działalność gospodarczą na obszarze innych krajów Unii Europejskiej stanowią mniejsze źródło napływu inwestycji, gdyż często nie dysponują środkami finansowymi, które mogłyby przeznaczyć na finansowanie swojej działalności poza macierzystym krajem¹. Dokonywanie bezpośrednich inwestycji za granicą uznawane jest za najwyższy stopień aktywności gospodarczej przedsiębiorstwa. Z tego powodu powyższe działania podejmowane są przede wszystkim przez jednostki gospodarcze charakteryzujące się najwyższą wydajnością i rentownością na rynku krajowym. Dlatego inwestowanie w formie bezpośrednich inwestycji zagranicznych, budowanie zakładów produkcyjnych, centrów techniczno-badawczych oraz sieci sprzedaży najczęściej dokonywane jest przez osoby prawne.

Decydując o wyborze miejsca na zlokalizowanie działalności gospodarczej, przedsiębiorstwo analizuje wiele różnych elementów – takich jak infrastruktura, bliskość rynków zbytu i zaopatrzenia, dostępność wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Wszystkie te czynniki w określonym stopniu wpływają na powodzenie przedsięwzięcia i uzyskanie zysków finansowych. Jednym z uwzględnianych czynników decydującym o atrakcyjności inwestycyjnej danego kraju – poza bodźcami fiskalnymi – są koszty pracy. Do kosztów pracy zalicza się koszty pracownika (wysokość jego wynagrodzenia) oraz pozapłacowe obciążenia pracy, na które składają się składki na obowiązkowe ubezpieczenie emerytalno-rentowe, ubezpieczenie zdrowotne, opiekuńcze, wypadkowe i inne, w zależności od kraju prowadzenia działalności.

Tempo, w jakim napływają nowe inwestycje zależy od szeregu czynników – mogą to być: wysokość podatków, koszty pracy, koniunktura na rynkach międzynarodowych, wielkość konsumpcji wewnętrznej, perspektywy na przyszłość, istniejąca infrastruktura oraz stabilność obowiązującego prawa. Obserwowana w krajach UE tendencja do redukcji podatków kosztem rezygnacji z ulg i zwolnień jest zjawiskiem słusznym ze względów pragmatycznych – zapewniających uproszczenie systemu – nie jest jednak zbadane, w jakim stopniu ma również wpływ pobudzający – tzn. zachęcający inwestorów do lokalizacji swojej działalności w danym kraju.

Brak kompleksowych opracowań naukowych z zakresu wpływu czynników podatkowych i parapodatkowych na poziom konkurencyjności państwa jak również istotna rola systemu podatkowego na rozwój gospodarczy stały się głównymi przesłankami wyboru tematu niniejszej pracy.

Celem książki jest określenie, w jakim stopniu system podatkowy oraz koszty pracy wpływają na postrzeganie państwa w oczach zagranicznych inwestorów jako docelowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W pracy zostanie zweryfikowany wpływ oddziaływania stawki podatkowej od osób prawnych oraz kosztów pracy na wielkość bezpośrednich inwestycji zagranicznych, poziom bezrobocia, wysokość eksportu oraz wartość produktu krajowego brutto.

Analizie zostaną poddane wyłącznie te elementy systemów podatkowych, które mają kluczowe znaczenie dla osób prawnych. Z tego powodu badania będą uwzględniać wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od wartości dodanej, podatek od środków transportu oraz podatek od nieruchomości. Pozostałe elementy systemu podatkowego, ze względu na znikomy ich wpływ na wysokość finalnych obciążeń fiskalnych przedsiębiorstw, zostaną pominięte w analizie.

Badaniu będą podlegać wyłącznie osoby prawne w państwach Unii Europejskiej. Powyższe podejście jest efektem tego, iż poszczególne państwa członkowskie funkcjonują w zbliżonym otoczeniu prawnym, gwarantującym podobne warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, iż Unia jest organizacją międzynarodową o wspólnym rynku, charakteryzującą się brakiem barier w wymianie handlowej, tworzącą inicjatywy legislacyjne zmierzające do zwiększenia konkurencyjności państw członkowskich na arenie światowej.

Wśród hipotez badawczych, badaniu zostanie poddane stwierdzenie, iż niskie stawki podatkowe od osób prawnych decydują o sile gospodarczej państwa, są również gwarantem napływu bezpośrednich inwestycji zagranicznych. Sytuacja ekonomiczna kraju uzależniona jest od szeregu czynników – polityka fiskalna jest głównym z nich. Stopień rozwoju ekonomicznego kraju jest pochodną szeregu różnorodnych czynników decydujących o rozwoju bądź stagnacji gospodarczej kraju. Rządy większości krajów rozwiniętych podjęły decyzje o obniżce stawek podatkowych od osób prawnych, wierząc w zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej kraju i napływ bezpośrednich inwestycji zagranicznych. Obniżenie podatków powinno rozszerzyć istniejącą bazę podatkową, powodując wzrost dochodów (mierzony wielkością PKB, poziomem eksportu itp.), spowodować trwały wzrost zamożności obywateli, poprawę koniunktury w gospodarce oraz uzyskanie wpływów umożliwiających pokrycie wydatków budżetowych. Redukcja podatków przedsiębiorcom pozostawi do ich dyspozycji większą kwotę z wypracowanego zysku, stwarzając tym samym możliwości do zwiększenia inwestycji i szybszego rozwoju przedsiębiorstwa. To, w jakim stopniu podmioty wykorzystają obniżkę podatków, uzależnione jest również od koniunktury na rynkach międzynarodowych, wielkości konsumpcji wewnętrznej, perspektyw na przyszłość, istniejącej infrastruktury oraz sprawnie działających sądów. Postępująca globalizacja i idąca za tym większa mobilność kapitału sprawia jednak, iż inwestorzy, szukając atrakcyjnych lokat do pomnożenia swojego kapitału, wybierają kraje oferujące korzystne warunki do prowadzenia działalności gospodarczej – w tym niskie stawki podatkowe. Rozpoczynająca się konkurencja podatkowa zmierza do pozyskania jak największej liczby inwestorów zagranicznych.

Drugą hipotezą podlegającą analizie jest wysokość stawki podatkowej od osób prawnych; ma znacznie większy wpływ na postrzeganie kraju i jego atrakcyjności inwestycyjnej aniżeli wysokość stawki podatkowej od osób fizycznych i podatków pośrednich. W celu przyciągnięcia bezpośrednich inwestycji zagranicznych strategiczne znaczenie odgrywa podatek dochodowy od osób prawnych. Korporacyjna forma działalności stosowana jest głównie przez inwestorów zagranicznych – posiadających kapitał i możliwości do prowadzenia działalności poza rynkami swojego macierzystego kraju. Pozostałe formy opodatkowania – jak podatki pośrednie i dochodowe od osób fizycznych – nie mają kluczowego znaczenia z punktu widzenia motywacji osób prawnych do podejmowania decyzji o ekspansji na konkretny rynek. Pod względem ilości i wartości inwestycji, aktywność gospodarcza prowadzona przez osoby fizyczne nie stanowi poważnego źródła napływu inwestycji i ze względów na ograniczenia kapitałowe oraz organizacyjne powyższa tendencja nie powinna ulec zmianie w najbliższej przyszłości.

Trzecia hipoteza związana jest z kosztami pracy, wskazując, iż wysokie koszty pracy zniechęcają przedsiębiorstwa do rozpoczęcia i prowadzenia działalności w krajach o wysokich płacach, dużym klinie podatkowym oraz wysokich kosztach ubezpieczeń emerytalno-rentowych. Z punktu widzenia przedsiębiorstwa rozpoczęcie działalności gospodarczej na określonym rynku to kwestia kalkulacji kosztów. Wysokie koszty pracy – przy pozostałych czynnikach niezmiennych – powodują, iż zatrudnianie i prowadzenie działalności w danym kraju może być droższe niż w innym oferującym zbliżone warunki ekonomiczne i podatkowe. Zatrudnianie każdego kolejnego pracownika wyznacza cenę za jego pracę, determinuje również wielkość zatrudnienia przedsiębiorstwa. Jednostka gospodarcza zainteresowana jest możliwie niskimi kosztami pracy i małym klinem podatkowym. To klin podatkowy poprzez swoje rozmiary wyznacza wysokość wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, przez co decyduje o atrakcyjności podjęcia legalnego zatrudnienia. Zbyt wysokie koszty zatrudnienia odstraszają inwestorów przed zlokalizowaniem bezpośrednich inwestycji zagranicznych w takim kraju.

Kolejnym badanym aspektem jest wpływ polityki fiskalnej na poziom bezrobocia. Wysokie opodatkowanie wpływa negatywnie na podaż pracy. Nadmierny fiskalizm oznacza mniejsze tempo wzrostu gospodarczego i w konsekwencji wolniejszy przyrost nowych miejsc pracy. Wysokie stawki podatkowe to także większa skłonność do pracy w szarej strefie. Korzystna pozycja konkurencyjna kraju to wzrost produkcji, napływ nowych inwestycji oraz zwiększenie dochodów budżetowych. Szybkie tempo rozwoju gospodarczego kraju może mieć wpływ na poziom bezrobocia, które w wyniku polepszających się wskaźników ekonomicznych powinno obniżać się poprzez tworzenie nowych miejsc pracy. Redukcja opodatkowania pracy to nie tylko kolejne miejsca pracy, ale również większa skłonność do podjęcia legalnego zatrudnienia przez osoby pracujące w szarej strefie. Niższe podatki to także rosnąca tendencja do podjęcia pracy przez osoby charakteryzujące się dużą elastycznością podaży pracy – tj. zamężne kobiety niebędące głównymi żywicielami rodziny oraz osoby o minimalnych zarobkach pracujące w niepełnym wymiarze godzin i zróżnicowanych godzinach pracy. Niższe podatki oznaczają wyższe zarobki, a tym samym mniejszą skłonność do wcześniejszego „wyjścia” z rynku pracy przez osoby będące w wieku przedemerytalnym.

Weryfikacja postawionych hipotez badawczych zostanie dokonana w oparciu o dwie metody badań: analizę korelacji danych statystycznych oraz ankietę wypełnioną przez dziesięć koncernów gospodarczych, których prezesi wyrazili zgodę na udział w badaniu. Za pośrednictwem korelacji zostanie określona współzależność pomiędzy wysokością opodatkowania i wysokością kosztów pracy na wartość bezpośrednich inwestycji zagranicznych, wielkość bezrobocia, wysokość PKB oraz wskaźnik eksportu. Drugą metodą badań empirycznych jest ankieta. Użyta technika umożliwia w sposób kompleksowy uzyskanie odpowiedzi na zagadnienia będące przedmiotem badań, dając szansę respondentom na udzielanie odpowiedzi zarówno w sposób zamknięty (wybierając jedną z odpowiedzi będących do wyboru), jak również otwarty, pozostawiając swobodę odpowiedzi, bez wskazywania potencjalnych opcji. Dodatkowo, w pytaniach zamkniętych, dano szansę respondentom na dokonanie wyboru czynników innych niż wymienione w ankiecie poprzez sposobność wpisania własnych determinantów decydujących o rozpoczęciu lub kontynuowaniu inwestycji w danym kraju.

Użyte techniki umożliwią w sposób kompleksowy zweryfikowanie istnienia współzależności w przedmiocie badań, udzielając odpowiedzi na pytanie, czy postawione hipotezy badawcze znajdują uzasadnienie.

Źródłem badań są dane statystyczne, literatura krajowa i zagraniczna oraz akty prawne regulujące aspekty związane z opodatkowaniem działalności gospodarczej. Materiały empiryczne do badań uzyskano ze źródeł statystycznych Eurostat oraz odpowiedzi udzielonych w ankiecie na temat czynników decydujących o pozycji konkurencyjnej państw.

W zakresie struktury pracy książka składa się z czterech rozdziałów. W pierwszym rozdziale pracy, pt. Istota i zakres obciążeń fiskalnych, zostaną przedstawione wybrane teorie podatkowe, analiza wpływu podatków na zachodzące w gospodarce procesy społeczno-ekonomiczne, rola wysokości obciążeń fiskalnych na decyzje uczestników rynku oraz konsekwencje prowadzonej przez państwo polityki fiskalnej. W tej części zostanie scharakteryzowany system podatkowy jako finansowa podstawa działalności państwa, jego konstrukcja oraz istota zasad podatkowych.

W rozdziale drugim, pt. Konkurencja podatkowa w Unii Europejskiej zostaną przedstawione różne formy konkurencji podatkowej, jej główne motywy, skala oraz znaczenie prowadzonej rywalizacji. Scharakteryzowane zostaną również raje podatkowe, ze szczególnym uwzględnieniem stopnia ich atrakcyjności dla inwestorów. Ostatni podrozdział przedstawia proces harmonizacji podatkowej w Unii Europejskiej, obecny stopień harmonizacji poprzez analizę dotychczasowych działań w tym obszarze.

Rozdział trzeci Charakterystyka obciążeń fiskalnych w państwach Unii Europejskiej analizuje strukturę systemów podatkowych poszczególnych krajów członkowskich, ze szczególnym omówieniem wysokości obciążeń fiskalnych jakimi podlegają osoby prawne. Wyszczególnione zostaną zmiany w systemach podatkowych oraz sposób kształtowania się stawek podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, które z punktu widzenia utrzymania lub zwiększenia atrakcyjności danego kraju są najważniejsze dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Ostatni rozdział zatytułowany Czynniki determinujące pozycję konkurencyjną państw w Unii Europejskiej w latach 2000-2010 stanowi analizę wpływu systemu podatkowego oraz stosowanej polityki fiskalnej na stymulacje wielkości bezpośrednich inwestycji zagranicznych. W tej części pracy badany jest stopień oddziaływania mechanizmów polityki fiskalnej na aktywność gospodarczą koncernów międzynarodowych oraz ocenie podlega wpływ pozafiskalnych czynników na stopień atrakcyjności danego kraju jako miejsca prowadzenia działalności.

1
ISTOTA I ZAKRES OBCIĄŻEŃ FISKALNYCH

1.1. Współczesne teorie podatkowe na temat wpływu podatków na gospodarkę

1.1.1. Przegląd teorii podatkowych od starożytności do XIX wieku

Określanie wpływu podatków na zachodzące w gospodarce procesy społeczno-ekonomiczne, zbadanie roli wysokości obciążeń fiskalnych na decyzje uczestników rynku czy kompleksowa analiza konsekwencji prowadzonej przez państwo polityki podatkowej przez długi okres czasu nie znajdowały się w kręgu zainteresowań naukowych².

W starożytności problematyka fiskalna funkcjonowała w cieniu nauk filozoficznych, koncentrujących się głównie na określeniu współzależności pomiędzy stosowaną metodą gospodarowania a osiągniętymi efektami ekonomicznymi. Z tego też powodu w obszarze zainteresowania filozofów znajdowały się praktyczne rozważania na temat skutecznego zarządzania w rolnictwie, handlu oraz produkcji. Podatki oraz daniny publiczne – pomimo funkcjonowania w systemach prawnych starożytnej Grecji oraz Rzymu – nie były przedmiotem licznych rozważań filozoficznych w tamtym okresie. Ograniczały się do fragmentarycznej analizy procesów gospodarczych, dały jednak podstawę do późniejszych badań nad określeniem wpływu polityki fiskalnej na sytuację społeczno-ekonomiczną państwa. Wśród starożytnych filozofów analizujących relacje pomiędzy rynkiem a podatkami można wymienić Pitagorasa, autora poglądów stanowiących podstawę teorii ceny i równowagi gospodarczej, zwolennika matematyczno-ilościowej analizy zjawisk gospodarczych; Heraklita, pioniera poglądów na temat mechanizmów samoregulacji rynku oraz Demokryta, prekursora koncepcji indywidualnych preferencji kupujących wpływających na subiektywny odbiór oferowanych dóbr i usług³.

W starożytności problematyką efektywnego gospodarowania zajmował się również Arystoteles. W swoich rozważaniach – dotyczących gospodarstwa domowego, zamożności społeczeństwa oraz pracy obywateli – kładł szczególny nacisk na konieczność zapewnienia odpowiednich warunków finansowych rodzinie. Według Arystotelesa mężczyzna – z racji swojej pozycji – ma obowiązek ciągłego powiększania majątku z równoczesnym zapewnieniem jego ochrony przed utratą lub ubytkiem. W myśl tych poglądów celem każdego człowieka powinno być dążenie do bogacenia się poprzez zdobywanie pieniędzy, których dostatek zapewni byt rodzinie⁴.

W średniowieczu pierwsze poglądy na temat roli podatków zostały zawarte w pracach św. Tomasza z Akwinu. W swoich opracowaniach główny nacisk kładł na zagadnienia dotyczące moralności rządzących, którzy poprzez posiadane instrumenty władzy – w tym możliwość nakładania podatków – powinni dążyć do państwa gwarantującego sprawiedliwość oraz uczciwość swoim obywatelom⁵. Tomasz z Akwinu był zwolennikiem podatków, ale tylko w takim zakresie, w którym konieczność ich nałożenia była niezbędna do realizacji celów państwa. Z tego powodu pobór podatków był uzasadniony wyłącznie sytuacją, w której środki publiczne były niewystarczające dla utrzymania państwa. Kryterium braku środków uprawniało – według św. Tomasza z Akwinu – do nakładania na obywateli danin publicznych, przy jednoczesnym zachowaniu przez państwo zasady nienaruszalności majątku, przejawiającej się umiarkowanym opodatkowaniem bez pogorszenia sytuacji finansowej obywatela. Warunek braku środków służących do utrzymania państwa jest wymogiem, które ze względu na swoją dużą ogólnikowość było łatwe do nadużycia – między innymi poprzez kształtowanie celów, których realizacja nie powinna mieścić się w kręgu obowiązków państwa.

W okresie średniowiecza polityka państwa – ze szczególnym uwzględnieniem roli podatków – stała się także przedmiotem zainteresowań scholastyków. Ich poglądy dotyczące wpływu opodatkowania na procesy zachodzące w gospodarce stanowiły nowy, istotny wkład w dotychczasową teorię podatkową. Scholastycy w swoich koncepcjach postulowali ograniczenie roli państwa. Głosili konieczność zmniejszenia wydatków państwowych i ograniczenie obciążeń fiskalnych przez rządzących⁶. Scholastycy uważali, iż wysokie podatki są szkodliwe. „(…) Moc jak cnota ma swoje ograniczenia i stopnie, i kiedy są one przekroczone, nie tylko nie są wzmocnione, ale raczej osłabione i pomniejszone. Moc to nie pieniądze, w odniesieniu do których można powiedzieć, iż im kto ich więcej posiada, tym jest bogatszy, ale jest ona raczej jak pokarm dla żołądka: zbyt wiele lub zbyt mało może spowodować, że człowiek będzie osłabiony. Wiadome jest, że kiedy królowie poszerzają swoją władzę ponad granice, ich władza degeneruje się w tyranie, która nie tylko jest zła, ale także słaba i zazwyczaj krótkotrwała (…)⁷. Na tej podstawie państwo powinno dążyć do zbilansowania swoich wydatków z osiąganymi dochodami poprzez ograniczenie kosztów w obszarach, których realizacja nie stanowiłaby znaczącego uszczerbku dla funkcjonowania kraju. W przeciwnym wypadku rządzący będą zmuszeni do podnoszenia obciążeń fiskalnych, które w konsekwencji mogą wywołać niezadowolenie i destabilizacje w państwie⁸.

Scholastycy postulowali ograniczenie podatków jako najlepszy sposób zrównoważenia budżetu. Według nich „władza jest szaleństwem i musi być opanowana poprzez ekonomiczną rozwagę”⁹. Kraje rządzone przez ludzi pozbawionych rozsądku upadają¹⁰. Nadmierne wydatki to nadmierne podatki. Społeczeństwo ubożeje, a rządzący gromadzą kolejne dochody od coraz mniejszej grupy obywateli zdolnych do udźwignięcia rosnących potrzeb fiskalnych państwa. Scholastycy porównywali rządy nakładające wysokie podatki do rolnika zbierającego zboże z korzeniami – pozbawiając się plonów w kolejnych latach. Według poglądów Navarrete – uchylanie się od niesprawiedliwych i krzywdzących podatków nie jest niczym złym. Według niego unikanie podatków jest moralne i uczciwe, jeśli tylko zobowiązania, których domaga się państwo wynikają ze złego i niesprawiedliwego prawa.

Zasadniczą zmianę w poglądach na temat roli podatków w gospodarce odegrało dzieło Adama Smitha pt. Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów.

W książce tej autor przedstawił czynniki decydujące o sytuacji gospodarczej państwa. Według Smitha to rywalizacja między jednostkami jest siłą napędową rozwoju kraju i społeczeństw¹¹. Zgodnie z tą teorią interesy osobiste ludzi zachęcają ich do podejmowania działań, których rezultaty przynoszą pozytywne konsekwencje im samym oraz całemu społeczeństwu, którego są częścią¹². Według Smitha „każdy człowiek, czyniąc wysiłki, by znaleźć jak najlepsze zastosowanie dla swojego kapitału i umiejętności ma oczywiście na widoku własną korzyść, a nie korzyść społeczeństwa. Ale poszukiwanie własnej korzyści wiedzie go w sposób naturalny, a nawet nieuchronny do tego, by wybrał takie zastosowanie, jakie jest najkorzystniejsze dla społeczeństwa”¹³. I dalej „mając na celu swój własny interes, człowiek często popiera interesy społeczeństwa skuteczniej niż wtedy, gdy zamierza służyć im rzeczywiście”¹⁴. Powyższe poglądy wynikały z przekonania, iż człowiek, pracując i bogacąc się, zwiększa zamożność całego społeczeństwa – gdyż bogactwo jednostki staje się automatycznie źródłem dochodu reszty jednostek.

Teorie Smitha zostały sformułowane w okresie, w którym polityka protekcyjna państw europejskich zaczęła stwarzać bariery dla dalszego rozwoju przemysłu i handlu. Po okresie gwałtownego postępu kapitalizmu, w którym aktywna polityka państwa znacząco przyczyniła się do wzrostu gospodarczego Europy – stało się oczywiste, iż dalsza ingerencja władz w stosunki gospodarcze nie jest korzystna. Działania państwa przyczyniające się do stworzenia dogodnych warunków do prowadzenia działalności – poprzez nakładanie wysokich ceł na importowane towary oraz ochronę krajowej produkcji przed zagraniczną konkurencją – stały się zbyt uciążliwe dla przedsiębiorstw¹⁵. Poglądy dotyczące swobody działalności i wolności gospodarczej zyskiwały coraz większą aprobatę. Pierwsze lata XIX wieku były początkiem nowego nurtu w ekonomii – postulującego liberalizację życia gospodarczego w Europie.

Ograniczenie roli państwa i przyznanie większych uprawnień przedsiębiorcom było jednym z głównych postulatów Adama Smitha. Smith głosił pogląd, iż zakazy i nakazy jako główne determinanty rozwoju przemysłu nie sprawdzają się w warunkach rynkowych. Uważał, iż brak ingerencji państwa w gospodarkę jest najlepszym sposobem na rozwój kraju. Sformułował cztery uniwersalne zasady podatkowe, które według niego odegrają pozytywną rolę dlaprzebiegu procesów rynkowych¹⁶. Podstawowymi zasadami Smitha była zasada równości, pewności, dogodności i taniości podatków¹⁷.

Równość opodatkowania oznaczała dla Smitha konieczność płacenia podatków przez wszystkich obywateli bez faworyzowania części społeczeństwa ze względu na ich przynależność klasową (klasę społeczną) lub pochodzenie. Likwidacja istniejących przywilejów oraz powszechność opodatkowania oznaczała, iż wszyscy podatnicy uzyskujący taki sam dochód powinni płacić podatek w takiej samej wysokości. Zasada równomierności opodatkowania oznaczała również możliwość zwolnienia z opodatkowania osób, których sytuacja finansowa i życiowa uniemożliwiała pokrycie zobowiązań fiskalnych. Osoby, których dochody zapewniały jedynie minimalne potrzeby życiowe i których majątek był niewystarczający do egzystencji powinny być zwolnione z płatności podatku.

Druga zasada – zasada pewności opodatkowania – postulowała obowiązek tworzenia prawa w sposób szczegółowy i zrozumiały dla podatnika. Celem wdrażanych przepisów powinno być precyzyjne określenie obowiązków podatnika, tak aby wysokość płaconego podatku, czynności powodujące obowiązek podatkowy oraz termin jego zapłaty zostały precyzyjnie określone w przepisach. „Tam gdzie jest inaczej każdego podatnika w mniejszym lub większym stopniu oddaje się w moc poborcy podatkowego, który może bądź dotkliwie obciążyć podatkiem niemiłego sobie podatnika, bądź też pod groźbą takiego obciążenia wymusić dla siebie jakiś podarunek”¹⁸. W opinii Smitha niejasność i skomplikowanie przepisów wywołuje niepewność wśród obywateli, co do faktycznych obciążeń, które będą zobowiązani ponieść. Automatycznie stwarza to możliwość do nadużyć ze strony urzędników skarbowych „gdyż – w opinii Smitha niepewność wzbudza zuchwalstwo”¹⁹.

Trzecia zasada – zasada dogodności podatku – wskazuje na możliwość ustalenia daty płatności podatku przez samego podatnika. Podatnik samodzielnie powinien decydować o terminie zapłaty, regulując swoje zobowiązanie w najbardziej dogodnym dla siebie momencie. Płatność podatku powinna nastąpić w chwili, w której podatnik posiada środki finansowe umożliwiające pokrycie zobowiązań, bez obawy o uszczuplenie swojej substancji majątkowej. Adam Smith wskazuje na podatki pośrednie jako najbardziej dogodne dla podatnika. To w przypadku podatków pośrednich podatnik samodzielnie określa termin ich płatności poprzez wybór momentu nabycia określonych dóbr lub usług²⁰.

Ostatnią zasadą podatkową Smitha była zasada niskich kosztów poboru podatków. Zasada taniości podatków wskazywała na podstawowe kryteria, jakie proces ściągania podatków powinien spełniać. Przede wszystkim podatki powinny być egzekwowane przy minimalnych nakładach ze strony administracji państwa, tak aby wartość zgromadzonych dochodów fiskalnych w jak najmniejszym stopniu została pomniejszona o poniesione koszty. „Każdy podatek powinien być tak pomyślany, aby suma, jaką zabiera z kieszeni ludności lub do tych kieszeni nie dopuszcza, w najmniejszym jak tylko można stopniu przekraczała kwotę, jaką podatek ten wnosi do skarbu państwa”. Brak zachowania powyższej zasady będzie stymulować wzrost stawek podatkowych w przyszłości, gdyż znaczące koszty poboru podatków będą musiały zostać zniwelowane podwyżką podatków. Celem państwa powinno być stworzenie systemu podatkowego, którego konstrukcja i kontrola nie będzie wymagała nadmiernej ilości urzędników skarbowych. Dzięki niewielkiej liczbie pracowników koszty funkcjonowania aparatu skarbowego, w tym wynagrodzenia urzędników, nie będą nadmiernie rozbudowane²¹. Dodatkowo wysokość podatków nie powinna demotywująco wpływać na podatników. Obciążenia fiskalne nie mogą być w opinii podatników niewspółmiernie wysokie do nakładów pracy, jakie podatnicy muszą ponieść w celu osiągnięcia przychodu. Zbyt duże, nadmiernie wysokie stawki podatkowe spowodują ograniczenia w aktywności gospodarczej.

Kolejną ważną regułą w opinii Smitha była wysokość ewentualnych kar finansowych nakładanych przez organy skarbowe na nierzetelnych podatników. Postulat Smitha sprowadzał się do tego, aby wymiar nakładanej sankcji finansowej nie prowadził do takich ubytków w masie majątkowej podatnika, które powodując poważne problemy finansowe zmuszą do ograniczenia aktywności zarobkowej²². Smith odniósł się również do częstotliwości przeprowadzonych kontroli skarbowych. Ilość oraz długość kontroli – weryfikujących prawidłowość deklarowanych przez podatników przychodów – może wywoływać wśród podatników niechęć do ujawniania skali prowadzonej przez siebie działalności. Częste wizyty urzędników powodują trudności w skutecznym prowadzeniu i zarządzaniu przedsiębiorstwem. Konieczność wyjaśniania i udokumentowania przeprowadzanych operacji utrudnia skuteczne gospodarowanie, zachęcając podatników do ukrywania prawdziwych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności oraz zachęcając do nieformalnego wkupywania się w łaski urzędników²³. Możliwości korupcji jest tym bardziej prawdopodobna, im częstsze są kontrole i większa presja ze strony państwa na uzyskanie dodatkowych środków. „Brak pieniędzy w kasie powoduje, że kraj zaludnia się rzeszą urzędników i kontrolerów. Wszystko się bada i kontroluje, nie dając wiary nikomu i niczemu. Wykorzystuje się każdy pretekst, by zakwestionować zadeklarowaną kwotę podatku i powiększyć wpływy do budżetu. Wywołuje to w podatniku odruch obronny, polegający na udoskonaleniu metod ucieczki przed podatkami i w ten sposób wychowuje się określony typ podatnika i obywatela²⁴. Nadmierny fiskalizm, wynikający z konieczności pozyskania przez państwo środków na realizacje swoich wydatków, wywoła więc niechęć obywateli do rządzących. W przypadku gdy deficyt finansów państwa jest dodatkowo następstwem błędnej polityki makroekonomicznej rządu, nakładanie dalszych podatków może nie przynieść zakładanych rezultatów, gdyż niezadowolenie podatników spowoduje ucieczkę w szarą strefę.

Cztery powyższe zasady podatkowe Adama Smitha nie wyczerpywały całości poglądów podatkowych, opublikowanych przez szkockiego filozofa w Badaniach nad naturą i przyczynami bogactwa narodów. Smith był również autorem zasad, których treść powinna stać się częścią każdego prawidłowo skonstruowanego systemu podatkowego. Pierwszą z zasad była zasada konkretyzacji podatków. Według tej koncepcji podatki są lepiej odbierane społecznie, w przypadku gdy uzyskiwane z ich poboru kwoty pozostają w regionie, w którym zostały wygenerowane. Oznacza to, iż podatnik bardziej będzie skłonny do akceptacji podatków w sytuacji, w której wpłacone środki pozostają na terenie jego zamieszkania i pracy. Efekty takich podatków są bardziej widoczne, gdyż wykorzystywane przez lokalną administrację będą służyć finansowaniu inwestycji zlokalizowanych na danym obszarze. Odwrotną sytuacją będzie dokonywanie płatności podatków na cele administracji centralnej państwa. Brak korelacji pomiędzy kwotą zapłaconego podatku a bezpośrednim efektem w regionie będzie wywoływać niezadowolenie i chęć unikania zobowiązań fiskalnych. Szczególnie będzie to widoczne w przypadku nadmiernego fiskalizmu władzy centralnej – wynikającego z deficytu budżetowego i niewłaściwie prowadzonej polityki gospodarczej²⁵.

Według drugiej zasady – zasady decentralizacji – podatki powinny być wykorzystywane bezpośrednio w regionie, w którym zostały wygenerowane. Decentralizacja przepływu dochodów pieniężnych oznaczałaby możliwość korzystania z podatków bezpośrednio przez władzę lokalną bez zaangażowania i redystrybucji dokonywanej przez centralne organy administracyjne. Takie podejście charakteryzowałoby się dużym pragmatyzmem i niższymi kosztami realizacji prowadzonych inwestycji. Pragmatyzm oznaczałby pozostawienie wypracowanych dochodów w miejscu, w którym potrzeby i oczekiwania miejscowej ludności są najbardziej znane. Redystrybucja środków byłaby dokonywana przez osoby będące rozpoznawalne wśród lokalnej społeczności, poprzez co ewentualne marnotrawstwo zostałoby łatwiej zauważone i nagłośnione. Brak anonimowości urzędników oznaczałby także większą staranność przy wykonywaniu swoich obowiązków i dużą troskę w wydatkowaniu publicznych środków. „Chociażby nie wiedzieć jak wielkie wydawałyby się nadużycia, wkradające się często do lokalnej i prowincjonalnej administracji, to przecież są one prawie zawsze niemal drobnostką w porównaniu z nadużyciami zdarzającymi się powszechnie w administracji i gospodarowaniu dochodami wielkiego państwa”²⁶.

Innym znanym przedstawicielem myśli liberalnej był Jean Baptiste Say. Podzielał on większość poglądów swojego poprzednika na temat roli podatków i ich wpływu na ekonomiczne aspekty funkcjonowania rynku. Jego dorobek naukowy w wielu obszarach stanowił rozwinięcie koncepcji Smitha – z tego też powodu w literaturze przedmiotu często określany jest mianem jego kontynuatora²⁷. Say przeszedł do historii, formułując dwie koncepcje przedstawiające wpływ podatków na gospodarkę i budżet państwa. Pierwsza z nich głosi, iż wszystkie podatki są, co do zasady, złe. Ich destruktywny charakter powoduje pozbawienie społeczeństwa części wypracowanego dochodu poprzez bezwzględny obowiązek jego przekazania do kasy państwa. Rządzący z kolei często wykorzystują pozyskane środki w sposób sprzeczny z interesem podatników – poprzez marnotrawstwo i rozrzutność charakterystyczną dla administracji państwowej. Zgodnie ze swoją drugą koncepcją Jean Say postuluje maksymalne ograniczenie wydatków państwowych poprzez wyeliminowanie zbędnych i kosztownych²⁸. Say uważał, iż budżet państwa powinien zawsze być zrównoważony, a celem państwa ma być dążenie do zachowania nadwyżki wpływów nad wydatkami. Ewentualny deficyt budżetowy może mieć miejsce wyłącznie w celach prorozwojowych, czyli finansowania przez państwo rozwoju gospodarki²⁹.

Obie teorie Saya wskazują, iż autor Traktatu o ekonomii politycznej był zwolennikiem niskich obciążeń fiskalnych podatników. Postulował, aby obciążenia fiskalne nie obciążały nadmiernie osób pracujących, gdyż duże koszty prowadzenia działalności wywołają efekt ucieczki przed opodatkowaniem, demotywująco wpływając na rozwój gospodarczy. Z tego też powodu podatki według Saya powinny być niskie i jednakowo rozdzielone pomiędzy osoby pracujące³⁰. Stosowanie ulg bądź zwolnień uważał za złe i szkodliwe. Say pisał: „niejednokrotnie zaobserwowano upadek wielu manufaktur wskutek zwolnienia tylko jednej z nich z podatku. Uprzywilejowanie jednostki jest prawie zawsze niesprawiedliwością wobec ogółu”³¹. Z tego też powodu przyznawanie specjalnych przywilejów wybranej grupie podatników automatycznie spowoduje pogorszenie sytuacji wśród ich rynkowych konkurentów. Say był także przeciwnikiem karania podatników nieterminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe. W przypadku gdy zaległości wynikały z trudnej sytuacji ekonomicznej, dodatkowe karanie nie może przynieś pozytywnego rezultatu, a wręcz przeciwnie musi doprowadzić do bankructwa. „Nie masz środków na zapłacenie 10 franków? W takim razie będę się od ciebie domagać 12”³².

Zmianę w poglądach ekonomiczno-społecznych na politykę fiskalną państwa przyniósł w XIX wieku nowy nurt filozoficzny zwany liberalizmem socjalnym³³. Głównym przedstawicielem powyższego nurtu był John Stuart Mill, który uważał, iż ludzie w swoim życiu dążą przede wszystkim do szczęścia. Ich zachowanie oraz postawa zdeterminowana jest chęcią realizacji swoich potrzeb i pragnień. Z tego też powodu system polityczno-gospodarczy państwa powinien być w taki sposób skonstruowany, aby nie przeszkadzać społeczeństwu w działaniach zmierzających do wyznaczonego celu. Osiągniecie celu – jakim jest szczęście – to według Milla możliwość zaspokojenia swoich ambicji i potrzeb. Te z kolei zostaną spełnione poprzez odpowiedni dochód, którego wysokość zagwarantuje zaspokojenie potrzeb materialnych człowieka. Według Milla szczęście to odpowiedni majątek, który im większy, tym większe możliwości zaspokajania potrzeb i pragnień jednostki³⁴. Uzyskanie dochodu na odpowiednim poziomie oznacza dla Milla relatywnie niskie podatki, pozostawiające podatnika w podobnej sytuacji, w jakiej znajdował się przed zapłaceniem podatku³⁵. Preferując niskie obciążenia fiskalne, Mill był przeciwnikiem progresji podatkowej. „Pobierać od dochodów znacznych podatki większe od dochodów mniejszych, znaczy to wymierzać karę tym, którzy gorliwiej pracowali i więcej zaoszczędzili”³⁶. Negowanie stosowania progresji podatkowej stało jednak w sprzeczności z innym poglądem Milla – dotyczącym konieczności wspierania przez państwo wielu sfer działalności. Według tej koncepcji rząd powinien zapewnić obywatelom nie tylko bezpieczeństwo wewnętrzne i zewnętrzne, ale również egzekwować porządek prawny w obrocie gospodarczym, a także dostarczać wszelkich dóbr i usług, których obywatel nie jest w stanie sam sobie zagwarantować³⁷.

W praktyce oznacza to, iż katalog czynności, które państwo zobowiązane jest do świadczenia na rzecz swoich obywateli jest praktycznie nieograniczony³⁸.

Zwolennikiem interwencjonalizmu państwowego był również Thomas Hobbes. Uważał, iż głównym celem państwa nie jest wyłącznie funkcja ochronna – przejawiająca się zapewnieniem bezpieczeństwa każdemu obywatelowi – ale także świadczenie szeregu czynności, które służą nie „tylko do podtrzymania życia, lecz również dają zadowolenie z niego”³⁹. W praktyce państwo powinno realizować szeroki katalog zadań, gdyż społeczeństwo pozbawione wsparcia nie będzie w stanie sprawnie funkcjonować⁴⁰. Hobbes opowiadał się za dogłębną ingerencją państwa we wszystkie obszary życia swoich obywateli. Uważał, iż tylko dzięki temu możliwe jest zapewnienie pomyślności i dostatku ludziom. Zagwarantowanie wysokiego poziomu dóbr i usług przez rządzących wymaga jednak pozyskiwania odpowiednich dochodów. Z tego też powodu Hobbes postulował konieczność równomiernego opodatkowania wszystkich obywateli, bez konieczności zachowania jednakowej wysokości dla każdego⁴¹. Poglądy na gospodarkę i opodatkowanie Hobbesa znacząco różniły się od teorii ekonomicznych prezentowanych przez Adama Smitha i Jeana Baptiste Saya. Były to dwie przeciwstawne sobie koncepcje państwa, w których rola opodatkowania postrzegana była w odmienny sposób⁴².

Pomimo iż teorie liberalne zdominowały myśl ekonomiczną w XIX wieku, do odosobnionych nie należały poglądy odmienne od powszechnie propagowanej wolności gospodarczej. Wiek XIX był doskonałym przykładem ilustrującym, w jaki sposób zmiany polityczno-gospodarcze zachodzące w Europie wpływały na poglądy dotyczące polityki gospodarczej i fiskalnej kraju⁴³.

Odmienne od liberałów koncepcje na temat pożądanych kierunków rozwoju społeczno-gospodarczego państw głoszone były między innymi przez Adolfa Wagnera, reprezentanta szkoły niemieckiej. Według niego podatki nie powinny służyć wyłącznie funkcji fiskalnej – ograniczając się jedynie do zapewnienia rządzącym dochodów budżetowych. W koncepcji Wagnera podatki powinny być narzędziem aktywnego zaangażowania państwa w politykę socjalną, polegającą na redystrybucji dochodów, pomocy najsłabszym i wspieraniu najuboższych. Wagner rozpoczął również dyskusję na temat roli podatku progresyjnego i jego wpływu na powstanie państwa dobrobytu. Idea partycypacji społecznej – w której najbogatsi, dzieląc się swoim bogactwem umożliwiają zmniejszenie dysproporcji społecznej i zniwelowanie nierówności między ludźmi – była jednym z jego głównych postulatów⁴⁴. Pomysł zastosowania progresji podatkowej jak również opodatkowanie dochodów z nieznanych lub spekulacyjnych źródeł miał przyczynić się do zmian w strukturze zarobków społeczeństwa. W przypadku podatku progresywnego postulatem szkoły niemieckiej było zastosowanie wysokiej progresji, której stawki spowodowałyby uszczuplenie majątku, bez możliwości pokrycia zobowiązania fiskalnego z wygenerowanego dochodu. Takie rozwiązanie miałoby dotyczyć w szczególności dochodów osiąganych z kapitału i majątku. Przeciwne podejście do koncepcji opodatkowania zaproponował Wagner w stosunku do dochodów z pracy. Ten typ dochodu traktowany był w sposób uprzywilejowany, gdyż praca i osiągane z tego tytułu korzyści nie mogły – według Wagnera – być traktowane na równi z dochodem uzyskiwanym przez podatnika z posiadanego majątku bądź dokonanych spekulacji⁴⁵.

Znaczącą zmianę w teorii wpływu podatków na gospodarkę wniósł ekonomista z Cambridge, John Keynes. Jego praca Ogólna teoria zatrudnienia, procentu i pieniądza – w latach 30. XX wieku została uznana za rewolucyjną ze względu na prekursorskie podejście autora do roli gospodarki i zachodzących w niej procesów⁴⁶. Teoria ekonomiczna Keynesa powstała w okresie, w którym Europa oraz Stany Zjednoczone znajdowały się w olbrzymim kryzysie gospodarczym. Wysokie bezrobocie, niewykorzystane moce produkcyjne oraz niezadowolenie społeczne powodowały, iż rządy pogrążonych w kryzysie państw szukały rozwiązań zapewniających wzrost gospodarczy. Nasilająca się recesja oraz dekoniunktura były więc powodem stopniowej rezygnacji rządzących z dalszego stosowania teorii liberalnych na rzecz rodzącego się interwencjonalizmu państwowego.

Zgodnie z teorią Keynesa powodem załamania gospodarczego był niewystarczający popyt ze strony prywatnych inwestorów. Według Keynesa niski popyt przedsiębiorstw powinien zostać zastąpiony popytem ze strony państwa. W ten sposób na rynek zostałaby dostarczona dodatkowa praca, która generując konsumpcję, pobudzi produkcję. Ten dodatkowy strumień dochodów uruchomiłby dalszą konsumpcję, likwidując zamrożone moce produkcyjne przedsiębiorstw prywatnych⁴⁷. Keynes był przeciwnikiem liberalnych poglądów głoszących, iż produkcja sama znajdzie sobie rynek zbytu na oferowane przez siebie towary i usługi. Uważał, iż wzrost produkcji spowoduje wzrost dochodów tylko w sytuacji, kiedy produkcja znajdzie zbyt. Brak popytu na wytwarzane dobra będzie oznaczać stratę dla producenta. Wysokość konsumpcji społeczeństwa była według Keynesa determinowana przez dwa czynniki – czynniki obiektywne oraz czynniki subiektywne. Do czynników obiektywnych Keynes zaliczał wysokość osiąganych przez konsumentów dochodów (zarówno obecnych, jak również potencjalnych/przewidywanych do osiągnięcia w przyszłości), wysokość stopy procentowej, decydującej o koszcie kredytu, oraz wysokość stawek podatkowych wpływających na wysokość dochodu pozostającego do dyspozycji konsumenta po opodatkowaniu. Wysokie dochody, niska stopa procentowa (oznaczająca niski koszt kredytu) oraz niskie podatki stymulują wzrost konsumpcji. Z kolei niskie dochody, wysoka stopa procentowa i wysokie podatki, ograniczają popyt. Do czynników subiektywnych Keynes zaliczył: ostrożność, przezorność, wyrachowanie, niezależność, przedsiębiorczość, dumę i skąpstwo. Wszystkie te czynniki w sposób negatywny miały wpływać na poziom popytu, ograniczając wielkość dokonywanych zakupów. Przeciwieństwem wymienionych czynników były: używanie, lekkomyślność oraz szczodrość – generujące popyt i konsumpcję⁴⁸.

John Keynes był autorem nowatorskiej teorii na temat krańcowej skłonności do konsumpcji⁴⁹ (tzw. mnożnikowego działania inwestycji) – określającej relację konsumpcji do dochodu. Według tej teorii wraz z przyrostem/spadkiem dochodu następuje wzrost/spadek konsumpcji, przy czym zmiana poziomu konsumpcji jest mniejsza niż zmiana dochodu. Oznacza to, iż „państwo będzie musiało wywierać wpływ na kształtowanie się skłonności do konsumpcji częściowo poprzez system podatkowy, częściowo poprzez ustalenie stopy procentowej, a częściowo za pomocą innych środków”⁵⁰. Z tego też powodu państwo może wpływać na wielkość konsumpcji poprzez długość oraz wartość przyznawanych obywatelom zasiłków dla bezrobotnych lub świadczeń społecznych dla najuboższych.

Postulaty Keynesa wskazywały na konieczność aktywnego zaangażowania państwa – jako jedynej metody gwarantującej ożywienie gospodarki i wzrost koniunktury. Powyższy interwencjonalizm państwowy miał być realizowany poprzez inwestycje publiczne z zachowaniem wymogu, aby finansowane z budżetu państwa działania nie stanowiły konkurencji dla przedsiębiorstw prywatnych. Miało to zapobiec sytuacji, w której inwestycje prywatne zostaną wyparte z rynku w wyniku działań podejmowanych przez państwo. W związku z powyższym państwo mogło podejmować swoją aktywność we wszystkich tych obszarach, w których działalność realizowana przez podmioty prywatne była niewy-starczająca lub znikoma.

W swojej teorii Keynes przyzwalał na finansowanie inwestycji publicznych poprzez wzrost deficytu budżetowego. Uważał, iż wzrost zadłużenia państwa nie powoduje negatywnych konsekwencji, gdyż wzrost ilości pieniądza na rynku prowadzi do wzrostu popytu i zwiększenia aktywności gospodarczej przedsiębiorstw. Zdaniem Keynesa wszystkie problemy producentów były proste do rozwiązania poprzez stymulacje popytu. „W okresie depresji gospodarczej dla utrzymania efektywnego popytu konieczny był, jego zdaniem, wzrost wydatków rządowych. Ponieważ w okresie depresji maleją wpływy budżetowe z uwagi na zmniejszenie podstawy opodatkowania, należy zwiększyć stawki podatkowe lub emisję pieniądza kosztem zwiększenia deficytu budżetowego”⁵¹. Według Murray Rothbard – zgodnie z teorią Keynesa – gospodarka może znajdować się albo w fazie wzrostu gospodarczego, albo w fazie recesji. Wzrost gospodarczy powoduje spadek bezrobocia i wzrost cen. W fazie recesji odwrotnie, bezrobocie rośnie, a ceny maleją. W stadium wzrostu gospodarczego zgodnie z postulatami Keynesa, rząd powinien podwyższyć podatki, aby zmniejszyć nadmierną siłę nabywczą prowadzącą do wzrostu cen. W stadium dekoniunktury rząd powinien zwiększyć wydatki w celu wygenerowania brakującego popytu, nawet jeśli wiązałoby to się ze wzrostem inflacji i deficytem budżetowym⁵². Polityka fiskalna państwa pełni więc funkcję stabilizatora gospodarki poprzez jej pobudzanie lub schładzanie – w zależności od aktualnie panującej koniunktury i potrzeb rynkowych. Poprzez zwiększenie deficytu budżetowego nastąpi wzrost gospodarczy, poprzez restrykcyjną politykę podatkową schładzanie gospodarki.

Keynes uważał, iż prowadzona przez państwo polityka fiskalna oddziałuje na społeczeństwo. Poprzez wysokość deficytu budżetowego lub obciążenia podatkowe państwo mogło kształtować poziom bezrobocia oraz wysokość dochodów obywateli. Wzrost deficytu budżetowego – pozwalający zrealizować roboty publiczne lub sfinansować inwestycje państwowe – dostarczyłby społeczeństwu dodatkowych środków pieniężnych. Napływ większych dochodów na rynek spowodowałby zwiększoną konsumpcję, wzrost produkcji i spadek bezrobocia. Oddziaływanie społeczne państwa możliwe byłoby również poprzez prowadzoną politykę fiskalną rządu. Według Keynesa zastosowanie progresji podatkowej umożliwiłoby skuteczniejszą redystrybucję dochodów i szybsze zmniejszenie różnic społecznych. Niskimi podatkami powinni zostać obciążani przede wszystkim podatnicy o małych dochodach, gdyż w przeciwieństwie do osób zamożnych to osoby ubogie proporcjonalnie więcej wydają na konsumpcję. Z tego też powodu mniejsze obciążenia fiskalne ubogich podatników powodują – w opinii Keynesa – większy wzrost popytu niż w przypadku, gdyby identyczna obniżka (procentowa) podatku dotyczyła podatników zamożnych.

Wykorzystanie teorii Keynesa miało szerokie zastosowanie w praktyce. Interwencjonalizm państwowy w latach 50.-60. XX wieku był głównym nurtem stosowanym w polityce i gospodarce państw rozwiniętych. Wśród ekonomistów powszechna była wówczas opinia, iż wszyscy jesteśmy keynesistami⁵³. Przykładem praktycznej realizacji poglądów na temat ingerencji państwa w gospodarkę poprzez szerokie wykorzystanie inwestycji publicznych były Stany Zjednoczone podczas prezydentury Franklina Roosevelta. Okres ten nazywany okresem nowego ładu charakteryzował się licznymi robotami publicznymi, których głównym celem było zmniejszenie bezrobocia. Na prace związane z budową mostów, autostrad i dróg wydano w latach 1933-1939 ponad 10 miliardów dolarów, zatrudniając około 9 milionów ludzi⁵⁴. Okres po II wojnie światowej to również czas, w którym zaangażowanie państwa w sferę gospodarczą charakteryzowało się dużą aktywnością. Lata 50.-60. XX wieku stanowiły największe wzmocnienie obecności państwa w gospodarce. Powszechnie uważano, iż zastosowanie progresywnego systemu podatkowego uchroni społeczeństwo przed nadmiernym rozwarstwieniem, prowadzącym do powstania stosunkowo licznej grupy ludzi zamożnych i jeszcze większej grupy ludzi ubogich. Szeroko stosowany interwencjonalizm państwowy miał prowadzić do zmniejszenia bezrobocia – wpływając pozytywnie na wydłużenie cyklu koniunkturalnego oraz zamożność obywateli⁵⁵.

Wdrażanie teorii postulujących konieczność aktywnego angażowania państwa w procesy gospodarcze zakończyła się w latach 70. XX wieku wysokimi stawkami podatkowymi, galopującą inflacją, rosnącym bezrobociem oraz spowolnieniem gospodarczym. W wyniku spadku wszystkich wskaźników ekonomicznych – zgodnie z postulatami Keynesa – podjęto szereg działań interwencjonistycznych, które nie przynosiły jednak pożądanych efektów. Koszt podejmowanych przez rządzących działań okazywał się być coraz wyższy, a efekt w postaci poprawy sytuacji ekonomicznej niewidoczny. Prezentując dane liczbowe, w Stanach Zjednoczonych wydatki rządowe wynosiły w 1965 roku 17,9% PKB (tj. 204 miliardy dolarów) i 22,2% PKB (602 miliardy dolarów) w 1980 roku. Oznaczało to 300% wzrost wydatków państwowych w ciągu 15 lat. W tym samy okresie nastąpił 198% wzrost wydatków państwowych na zakup towarów i usług oraz 425% wzrost na finansowanie pomocy społecznej w formie zasiłków i programów pomocowych⁵⁶. „W okresie pięćdziesięciu lat, od początków prezydentury Franklina Delano Roosvelta, dochody rządu federalnego wzrosły 160 razy, a federalne wydatki na programy społeczne 270 razy. Federal Register, publikacja zawierająca wszystkie regulacje i przepisy federalne, której pierwszy rocznik z 1936 roku zawierał 2411 stron, w roku 1980 liczył już 87 011 stron, i to o wiele mniejszego druku”⁵⁷.

Polityka realizowana przez rząd Stanów Zjednoczonych nie była odosobnioną i nie odbiegała od praktyk stosowanych w państwach europejskich. Kraje Europy Zachodniej prowadziły aktywną działalność interwencjonistyczną, skutkującą w konsekwencji nieznacznym wzrostem gospodarczym, przy dużym wzroście inflacji i bezrobocia. Negatywne tendencje starano się zniwelować – w dalszym ciągu stosując rozwiązania Keynesa – poprzez dodatkowe nakłady państwa na inwestycje publiczne, zwiększanie podaży pieniądza oraz wypłacanie zasiłków socjalnych. Efektem powyższych działań był nieproporcjonalny do nakładów wzrost gospodarczy, kosztem rosnącej inflacji i powiększonego deficytu budżetowego. Rosnący wzrost zadłużenia państwa pokrywany był zwiększaniem obciążeń fiskalnych. Podwyższane stawki podatkowe spowodowały, iż w samych Stanach Zjednoczonych wartość obciążeń fiskalnych wzrosła w ciągu 20 lat o 4% PKB, skutkując czterokrotnym wzrostem liczebności osób płacących najwyższe stawki podatkowe⁵⁸. Konsekwencją nadmiernego opodatkowania było przekroczenie progu opłacalności prowadzenia działalności⁵⁹. W rezultacie „tempo wzrostu gospodarczego spadło najpierw w latach 1960-1970 do około 2%, a następnie w latach 1975-1980 praktycznie do 0%. Natomiast wzrost realnego dochodu narodowego na jednego zatrudnionego spadł w latach 70. do 0,1%. W kulminacyjnym okresie zjawisk kryzysowych, czyli w latach 19751980 bezrobocie wzrosło do poziomu 6,8%, inflacja osiągnęła poziom 7,10% (na przełomie lat 1979/1980 przejściowo sięgnęła 13% w skali rocznej), a saldo obrotów w handlu międzynarodowym wyniosło w roku 1980 minus 34,30%. Stanowiło to namacalny dowód, że zwiększanie obciążeń podatkowych prowadzi w ślepy zaułek”⁶⁰.

1.1.2. Współczesne teorie podatkowe dotyczące wpływu opodatkowania na sytuację gospodarczą kraju

W opozycji do interwencjonalizmu państwowego – w latach 30. i 40. XX wieku – znaleźli się reprezentanci szkoły austriackiej: Ludwig von Mises i Friedrich Hayek. Obaj ekonomiści byli zwolennikami działania rynku i jego mechanizmów jako narządzi ekonomicznych kształtujących procesy zachodzące w gospodarce. Ludwig von Mises przeciwstawiał się ingerencji państwa w życie gospodarcze. Uważał, iż „interwencjonalizm nie jest systemem ekonomicznym, to znaczy nie jest metodą umożliwiającą ludziom osiąganie celów gospodarczych. Jest on zaledwie zbiorem procedur utrudniających funkcjonowanie gospodarki rynkowej, a w rezultacie niszczących ją. Przeszkadza on w produkcji i ogranicza możliwości zaspokajania potrzeb. Nie czyni on ludzi bogatszymi, lecz biedniejszymi”⁶¹. Zgodnie z zaprezentowanymi przez Misesa poglądami, interwencjonizm państwowy nie przekłada się na lepszą sytuację materialną ogółu społeczeństwa. Interwencjonalizm przyczynia się do wzrostu zamożności tylko pewnej grupy obywateli i to tej, do której skierowana jest bezpośrednia pomoc. Zatem wsparcie udzielone przez państwo poprawia pozycję tylko określonej grupie przedsiębiorców kosztem pozostałych, funkcjonujących na rynku podmiotów. W opinii Misesa bezradni i nieudolni przedsiębiorcy domagają się pomocy państwa w trosce o własny interes⁶². Bez zewnętrznej ingerencji państwa w gospodarkę – powodującej zakłócenie rynkowego mechanizmu popytu i podaży – niekonkurencyjni przedsiębiorcy nie byliby w stanie poprawić swojej sytuacji. W wyniku interwencjonalizmu państwowego i zmiany wielkości popytu osiągną pożądane efekty ekonomiczne, pomimo iż jako podmioty gospodarcze nie spełniają oczekiwań rynku.

Funkcjonowanie konsumentów w otoczeniu przedsiębiorców powinno powodować, iż to nabywcy jako uczestnicy wymiany będą jedynymi determinantami kształtującymi wielkość popytu na rynku. Nabywcy poprzez swoje preferencje powinni decydować o zysku lub stracie podmiotów gospodarczych oferujących swoje towary i usługi. Zachowanie mechanizmu rynkowego pociągnęłoby za sobą wypieranie z rynku jednostek charakteryzujących się niską konkurencyjnością i małą efektywnością realizowanych przez siebie inwestycji. Zastosowanie mechanizmu straty i zysku spowodowałoby, iż tylko najbardziej wydajni i skuteczni uczestnicy wymiany wytrzymaliby presję konkurencyjną⁶³.

Ludwig von Mises podważał również skuteczności interwencjonalizmu państwowego w walce ze zjawiskiem bezrobocia. Uważał, iż działania państwa – zmierzające do wzrostu zatrudnienia – są nieskuteczne, gdyż państwo poprzez swoje interwencje stworzy nowe/inne miejsca pracy, a nie dodatkowe. Powstające miejsca pracy skompensują te utracone, które w wyniku zmian w gospodarce zostały w przedsiębiorstwach zlikwidowane. Interwencje państwowe są kosztowne, a ich finansowanie wymaga środków pochodzących zazwyczaj z podatków⁶⁴.

Drugim reprezentantem szkoły austriackiej był pracujący na uniwersytecie w Wiedniu Friedrich Hayek laureat Nagrody Nobla w dziedzinie ekonomii z 1974 roku⁶⁵. W książce The road to serfdom (Droga do zniewolenia) opublikowanej w 1944 roku Hayek przedstawił swoje poglądy na temat negatywnego wpływu polityki interwencjonalistycznej państwa na procesy zachodzące w gospodarce. Głównym argumentem przeciwko ingerencji państwa w gospodarkę był – w opinii autora – negatywny wpływ tych działań na cenę oferowanych na rynku produktów. Friedrich Hayek uważał, iż cena sprzedaży powinna wynikać wyłącznie z relacji popytu do podaży, a w skutek inicjatyw rządzących ten rynkowy mechanizm ulega zachwianiu. Ingerencja państwa prowadzi bowiem do zmiany ceny, której poziom nie jest już efektem relacji popytu do podaży. W konsekwencji następuje dezinformacja uczestników rynku prowadząca do podejmowania przez nich błędnych decyzji co do dalszych kierunków działania.

Hayek uważał, iż interwencjonalizm gospodarczy prowadzi w ślepy zaułek. Podejmowane przez państwo decyzje, co do obszarów, w których prowadzona jest polityka wsparcia będzie wymagać nieustających ingerencji. Wynika to z faktu, iż państwo, regulując jeden proces, wpływa na inny – zakłócając go. Osiągnięcie zamierzonego celu będzie zatem wymagać od rządzących oddziaływania na kolejne sfery życia społeczeństwa. Według Hayeka ingerencja państwa w gospodarkę prowadzi do całkowitego ubezwłasnowolnienia społeczeństwa. „Różnie rodzaje kolektywizmu nie zgadzają się między sobą, co do natury celu, ku któremu chcą skierować społeczeństwo. Wszystkie one pragną zorganizować całe społeczeństwo i całość jego zasobów dla osiągnięcia owego jednolitego celu, jakiemu służą oraz odmawiają uznania autonomii sfer uznających, że najważniejsze są cele poszczególnych jednostek⁶⁶.

W opinii Hayeka najlepszym mechanizmem kształtowania relacji w gospodarce jest konkurencja. Możliwość rywalizowania producentów o gusta klientów sprawia, iż wzajemne relacje pomiędzy podmiotami kształtują się wyłącznie w oparciu o cenę i jakość oferowanych produktów. Wyeliminowanie przymusu państwowego pozwala na wzajemne dostosowywanie się popytu i podaży bez zakłóceń wynikających z interwencjonizmu państwowego⁶⁷. Nie ulega wątpliwości, iż w gospodarce rynkowej siła nabywcza osób ubogich jest znacznie mniejsza od możliwości nabywczych osób zamożnych. Jednak w kraju o gospodarce wolnorynkowej osoby ubogie posiadają większą swobodę w kształtowaniu swoich decyzji, niż ma to miejsce w gospodarce zdominowanej przez państwo. Swobodna konkurencja umożliwia wzbogacanie jednostek bez obaw, iż arbitralne decyzje rządzących zadecydują o poziomie uzyskiwanych dochodów⁶⁸. Hayek porównuje państwo ingerujące w gospodarkę, do państwa opartego na niewolnictwie. Politycy mający możliwość decydowania o kierunkach rozwoju społeczeństwa stanowią zagrożenie i niebezpieczeństwo, eliminując z życia społecznego sprawiedliwe, tj. jednakowe warunki do rozwoju.

Hayek nie był zwolennikiem całkowitego wycofania się państwa z życia ekonomicznego kraju. Uważał, iż państwo może ingerować w gospodarkę wyłącznie w tych obszarach, które nie zyskują uznania wśród prywatnych inwestorów. Jeśli sektor prywatny nie jest zainteresowany funkcjonowaniem w sektorach o kluczowym znaczeniu dla pożytku społecznego, wówczas to państwo jest zobowiązane do wzięcia na swoje barki konieczności ich sfinansowania. Tak długo jak państwo stawia sobie za cel dostarczanie produktów i usług, które bez państwowego zaangażowania nie byłyby dostępne na rynku, tak długo obecność państwa jest usprawiedliwiona i pożądana⁶⁹.

Kontynuatorem myśli Hayeka był Milton Friedman – laureat Nagrody Nobla z 1976 roku. W artykule opublikowanym w „American Economic Review”, Friedman przedstawił swoje poglądy na temat przyczyn kryzysów gospodarczych występujących w Stanach Zjednoczonych w pierwszej połowie XX wieku. W jego opinii pojawiające się spadki koniunktury nie były efektem funkcjonowania wolnego rynku, lecz konsekwencją błędnej polityki makroekonomicznej państwa⁷⁰. Friedman uważał, iż wielkość podaży pieniądza jest głównym czynnikiem decydującym o tempie wzrostu gospodarczego oraz wysokości inflacji. Według niego zwiększanie podaży pieniądza w tempie odpowiadającym wzrostowi produktu narodowego brutto zapewni stabilizację ekonomiczną oraz uchroni kraj przed kryzysami gospodarczymi.

W zakresie opodatkowania Friedman postulował maksymalne ograniczenie podatków. Niskie podatki powinny być konsekwencją realizowanej przez państwo polityki społeczno-ekonomicznej – opierającej się na ograniczonej ingerencji rządzących w gospodarkę i życie obywateli. W jego opinii nadmierne opodatkowanie powoduje wzrost biurokracji. Przerost administracji publicznej jest konsekwencją dążenia rządzących do całkowitego kontrolowania gospodarki, chęci centralnego kierowania zachodzącymi w niej procesami oraz podporządkowania sobie działalności gospodarczej jednostek. Z tego też powodu rząd nieingerujący w wolny rynek chroni obywatela skuteczniej aniżeli rząd realizujący przymus ekonomiczny. Państwowa ingerencja w gospodarkę często skutkuje ograniczeniem swobody konkurencji i wolności prowadzenia działalności gospodarczej⁷¹. Uczestnicy rynku mogą popełniać błędy oraz wybierać niekorzystne dla siebie rozwiązania, ale dzięki wolnemu rynkowi i istnieniu konkurencji mają zagwarantowaną większą ochronę swoich interesów, niż mogłoby im zapewnić najbardziej opiekuńcze państwo⁷².

Friedman uważał, iż podmioty rynkowe dążą do poszerzenia grona odbiorców oferowanych przez siebie produktów i usług. Przedsiębiorstwom zależy na zadowoleniu klientów, gdyż w przyszłości zaprocentuje ono ponownym wyborem danej firmy jako oferenta określonych dóbr i usług. Dążenie firm do utrzymania pozytywnego wizerunku w oczach konsumentów jest najlepszym zabezpieczeniem przed nieuczciwymi praktykami. W warunkach rywalizacji rynkowej obecność konkurencji potęguje dążenie przedsiębiorcy do zapewnienia wysokiego poziomu świadczonych przez siebie usług/produktów, gdyż ewentualne nieprawidłowości spowodują odejście konsumentów do konkurencji⁷³. Wyższość wolnego rynku nad gospodarką centralnie planowaną wynika z faktu, iż rynek pozbawiony ingerencji państwa znacznie skuteczniej zagwarantuje współpracę ludzi, niż rynek opierający się na administracyjnym przymusie i redystrybucji⁷⁴.

Podatki pobierane od obywateli powodują degradację życia społecznego. Okresy w historii ludzkości charakteryzujące się niskim opodatkowaniem stanowią przykład największego rozwoju społeczno-ekonomicznego⁷⁵. Wolna gospodarka rynkowa – przejawiająca się niskim opodatkowaniem pracy i kapitału – umożliwia wzrost wydajności pracy i efektywności zarządzania. Celem każdego rządu powinno być maksymalne ograniczenie ingerencji państwa w sferę gospodarki. Friedman popierał Jeffersona, jednego z nielicznych prezydentów Stanów Zjednoczonych, którzy w praktyce realizowali politykę taniego państwa – państwa oszczędnego, stosującego ograniczoną ingerencję w gospodarkę. Według niego rządzący unikający oddziaływania w gospodarkę, stosują strategię mądrego i oszczędnego państwa.

Ograniczona władza pozostawia jednak niewielkie możliwości wpływania na życie obywateli, utrudniając rządowi realizację zamiarów gospodarczych. Ten cel ma być osiągany poprzez wdrażanie działań skutkujących wzrostem podatków, wzrostem wydatków oraz administracyjnym uregulowaniem kolejnych obszarów życia społeczno-gospodarczego obywateli. Posiadający władzę politycy dążą do objęcia rządową kontrolą nowych dziedzin, zapominając o tym, iż rząd powinien wyłącznie pełnić funkcję arbitra – przeciwdziałającego niesprawiedliwości i stosowaniu siły przez mocniejszych uczestników wymiany⁷⁶.

W opinii Friedmana rząd ze względu na posiadane przez siebie prerogatywy dysponuje narzędziami uprawniającymi do wykorzystania siły w celu narzucania pewnych ograniczeń. Z tego też powodu politycy w swoich działaniach powinni być jak najbardziej powściągliwy, tak aby nie nakładać na jednostki nowych ograniczeń, uniemożliwiających podejmowanie przez uczestników korzystnych dla siebie decyzji. „Wolność ekonomiczna jest ściśle powiązana z wolnością polityczną, a nawet jest jej konstytutywnym warunkiem. Rząd ingerując w procesy rynkowe i naruszając wolność jednostek w imię zasady równości, tak naprawdę nie jest w stanie tej równości zapewnić. Społeczeństwo płaci więc cenę ograniczenia wolności, nie otrzymując w zamian ekwiwalentu w postaci zwiększonej równości”⁷⁷.

W latach 80. XX wieku coraz większe zainteresowanie zaczęły budzić poglądy wynikające z nurtu ekonomii zwanego ekonomią podaży (supply side economics). Powyższy termin użyty po raz pierwszy w 1976 roku przez Herberta Steina stał się obowiązującym pojęciem charakteryzującym nową szkołę myśli ekonomicznej⁷⁸. Największą popularność i wpływ na politykę gospodarczą kraju ekonomia podaży odegrała w Stanach Zjednoczonych za rządów Rolanda Reagana. W swojej koncepcji supply side economics stała w sprzeczności do poglądów reprezentowanych przez przedstawicieli Keynesa. Główne przeciwieństwo wynikało z ograniczenia roli popytu jako czynnika decydującego o wzroście gospodarczym i sile ekonomicznej kraju. Zgodnie z poglądami reprezentantów szkoły ekonomii podaży, popyt jest elementem drugorzędnym, w ograniczonym stopniu determinującym podaż i produkcję. Wynikało to z przeświadczenia, iż popyt w oderwaniu od podaży nie istnieje. Jest on efektem występowania podaży. Jako czynnik wtórny nie może odgrywać decydującej roli w procesach zachodzących w gospodarce. Nie istnieje przecież popyt na dobra i usługi nieznane.

Analizując wielkość popytu i podaży, tylko w przypadku podaży można zastosować mierzalne wskaźniki liczbowe. Podaż jest realnym efektem zachodzących procesów produkcyjnych, odzwierciedla wielkość dóbr oferowanych przez rynek. Popyt z kolei jest wyłącznie psychologiczną reakcją konsumentów na dostępne w sprzedaży towary. Z tego też powodu – w opinii zwolenników ekonomii podaży – popyt nie może stanowić podstawy do dostarczenia realnych sum i wielkości.

Głównym założeniem ekonomii podaży jest pogląd, iż zamożność jednych stymuluje bogactwo drugich⁷⁹. Gospodarka kapitalistyczna oparta na produkcji i sprzedaży daje szansę do zarobkowania, umożliwiającego z kolei nabywanie dóbr wytworzonych przez innych uczestników rynku⁸⁰. Produkując, oczekujemy dochodu zapewniającego odpowiednią siłę nabywczą. Wzajemność jest podstawą życia społecznego⁸¹. Zatem mechanizm wymiany jest elementem wtórnym mechanizmu tworzenia. Transakcja wymiany nie dojdzie do skutku, jeśli nie zostanie poprzedzona procesem produkcji. Gospodarka wolnorynkowa oznacza więc konieczność stworzenia czegoś, co przyniesie zysk i wymianę. „W kapitalizmie każdy robotnik i biznesmen dokładnie wie, iż jego siła nabywcza składa się z jego siły podażowej. Idzie do sklepu i kupuje tę książkę w gruncie rzeczy nie za pieniądze, a za pracę przeobrażoną w pieniądz”⁸². „Daj a będzie Ci dane. Oto tajemnica nie tylko bogactwa, ale i wzrostu”⁸³.

Zdaniem teoretyków szkoły podażowej elementarnym czynnikiem decydującym o sukcesie gospodarki kapitalistycznej jest mentalność i osobowość ludzka – od najmłodszych lat życia stanowiąca przykład dostosowania swoich zachowań do praw wynikających z relacji popytu do podaży. „Dziecko potrzebujące czystej pieluszki, gotowe jest w zamian zaoferować ciszę i spokój. A matka, by uzyskać tę ciszę, gotowa jest zmienić mu pieluszkę. W ten sposób ustalają się warunki wymiany. Dziecko, które coś chce, wie, że musi dać coś w zamian”⁸⁴. W praktyce oznacza to, iż zwolennicy teorii podaży uważali, iż chcąc zarabiać pieniądze, należy coś zaoferować, za co inni będą skłonni zapłacić.

Drugą koncepcją – wynikającą z poglądów teorii ekonomii podażowej – był postulat dbania o własne interesy. Pracując dłużej i ciężej, należy spodziewać się większych efektów i zarobków. Dochody są zróżnicowane, gdyż wynikają z zaangażowania w wykonywaną pracę oraz skuteczności realizowanych zadań. Osoby pracujące z zapałem, poświęcające wolny czas na doskonalenie swoich umiejętności, mają większe prawdopodobieństwo osiągnięcia sukcesu finansowego oraz zawodowego. Dążąc do stabilizacji finansowej, gwarantują sobie bezpieczeństwo. Z tego też powodu „troska przede wszystkim o siebie to jedyny sposób, aby mieć kiedyś dość czasu i bogactwa, żeby zatroszczyć się o innych”⁸⁵.

Teoria ekonomii podażowej postuluje maksymalnie niskie obciążenia fiskalne. Odpowiednio zmniejszone podatki mają zwiększyć skłonność do podjęcia legalnego zatrudnienia, wzrost chęci do oszczędzania i stymulacje nowych inwestycji. Dostępność dodatkowych środków na rynku spowoduje zwiększoną podaż instrumentów produkcji, które znajdą łatwiejszy zbyt w wyniku redukcji obciążeń podatkowych⁸⁶. Zwolennicy teorii ekonomii podażowej wysunęli koncepcję, na podstawie której spadek wzrostu gospodarczego, wzrost bezrobocia oraz wzrost inflacji uzależniony jest od stopnia interwencjonalizmu państwowego oraz skali obciążeń fiskalnych. Im większe zaangażowanie rządzących w gospodarkę i większy poziom fiskalizmu, tym większe prawdopodobieństwo spadku podstawowych wskaźników ekonomicznych decydujących o sile gospodarczej kraju⁸⁷.

Powyższe wnioski wynikały z obserwacji gospodarki Stanów Zjednoczonych w latach 60. oraz 70. XX wieku. Analizując sytuację w USA, zauważono, iż tempo wzrostu gospodarczego jest skorelowane z polityką fiskalną państwa. W latach 1960-1980 stopień fiskalizmu amerykańskiej gospodarki wynosił od 27% do 31% PKB, powodując, iż opodatkowanie pracy objęło 4-krotnie większą grupę obywateli, niż miało to miejsce w latach pięćdziesiątych. Wysokie opodatkowanie objęło również osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą. Obciążenia od dochodów kapitałowych wzrosły dwukrotnie w okresie 1964-1980⁸⁸. W analogicznym czasie wydatki państwowe wzrosły o 24%. Ich strukturę w większości stanowiły wydatki oraz transfery socjalne.

Realizacja opiekuńczego państwa socjalnego, z nadmiernymi obciążeniami podatkowymi spowodowała spadek PKB, wzrost bezrobocia oraz wyższy poziom inflacji. Na tej podstawie zwolennicy ekonomi podażowej postulowali konieczność ograniczenia podatków, których spadek spowoduje wzrost oszczędności, inwestycji oraz pobudzi chęć do dodatkowej pracy⁸⁹.

Przedstawiciele ekonomi podażowej w swoich badaniach koncentrowali się również na pozafiskalnych aspektach funkcjonowania gospodarki. Postulowali konieczność ograniczenia interwencjonalizmu państwa, które – w ich opinii – było kosztowne i nieskuteczne. Sektor prywatny wskazywali jako najlepsze rozwiązanie, zapewniające efektywność realizowanych inwestycji. „Podażowcy” akceptowali konieczność angażowania się państwa wyłącznie w obszary o kluczowym znaczeniu dla społeczeństwa – będących poza obszarem zainteresowania prywatnych inwestorów. Z tego też powodu rolą administracji państwowej powinno być w głównej mierze zagwarantowanie bezpieczeństwa wewnętrznego i zewnętrznego oraz zapewnienie przestrzegania „świętego” prawa własności. Wszystko poza wymienionym katalogiem zadań powinno znajdować się wyłącznie w gestii rynku i jego uczestników.

W latach 90. XX wieku pojawiły się nowe, istotne dla nauki ekonomii, teorie neoklasyczne – stanowiące dodatkowe źródło dla rozwoju myśli gospodarczej. Nowo powstające koncepcje stały w sprzeczności z ideami państwa interwencjonalistycznego. Poglądy zwolenników teorii racjonalnych oczekiwań (rational expectation theory) oraz teorii wyboru publicznego (public choice theory) stały się fundamentem nowej ekonomii klasycznej⁹⁰.

Przedstawiciele teorii racjonalnych oczekiwań – z których główni przedstawiciele to: John Muth, Robert Lucas oraz Thomas Sargent – postulowali podatki o możliwie minimalnym wymiarze. W ich opinii wysokie podatki skłaniają podatników do poszukiwania rozwiązań umożliwiających zmniejszenie swoich obciążeń fiskalnych. Państwo z kolei, dysponując zwiększonymi dochodami, będzie skłonne rozszerzyć katalog wydatków, finansując publicznymi pieniędzmi wydatki o charakterze konsumpcyjnym i socjalnym⁹¹. W swoich badaniach przedstawiciele teorii racjonalnych oczekiwań wskazywali wysoką inflację jako źródło negatywnego wpływu na zachowania gospodarcze podmiotów. Uważali, iż nadmierna deprecjacja pieniądza przyczynia się do spadku tempa rozwoju gospodarczego oraz wzrostu bezrobocia⁹².

John Fraser Muth sformułował pogląd, według którego jednostki gospodarcze uczą się na własnych błędach. Według niego błędy wynikają z braku posiadania dostatecznych informacji. Ponowne popełnienie błędu wyklucza wystąpienie warunków zbliżonych do tych, przy których błąd popełniono po raz pierwszy. Oznacza to, iż podmioty gospodarcze wyciągają wnioski z prowadzonej przez siebie działalności, wykluczając ze swojej praktyki czynności, które prowadzą do porażki⁹³. Laureat Nagrody Nobla z 1995 roku – Robert Lucas – sformułował pogląd, według którego podmioty gospodarcze podejmują decyzje co do kierunków prowadzonej działalności w oparciu o swoje dotychczasowe doświadczenie, posiadane informacje oraz przyszłe oczekiwania. W opinii Lucasa doświadczenie stanowią pewne okoliczności i zdarzenia z przeszłości, informacje to posiadana wiedza na temat teraźniejszości, a oczekiwania stanowią cele, które zostaną zrealizowane w przyszłości. Lucas uważa, iż firmy, podejmując decyzje, zakładają, (…) iż skoro w danych okolicznościach w przeszłości podęte zostały jakieś decyzje, to jeżeli były one racjonalne, powinny się one powtórzyć w tych samych okolicznościach w przyszłości. Wynika z tego, że polityka gospodarcza rządu może być nieskuteczna. Podatnicy formułują swoje przewidywania co do przebiegu procesów gospodarczych i działań rządu i dostosowują do nich swoje reakcje i zachowania. Wobec tego żadne dyskrecjonalne środki podejmowane przez rządy nie są skuteczne. Stabilizujące działania rządu z powodu ich antycypacji przez przedsiębiorców są więc destabilizujące (…)⁹⁴.

Teoria wyboru publicznego – będąca kontynuacją teorii neoklasycznych zapoczątkowanych w latach 90. XX wieku – stanowi połączenie nauk politycznych i ekonomicznych⁹⁵. W wielu obszarach, pokrywając się z teorią racjonalnych oczekiwań, kontynuuje jej osiągnięcia. W opinii zwolenników teorii wyboru publicznego efekty działania każdej organizacji uzależnione są od indywidualnych celów oraz interesów jednostek składających się na całość danej organizacji. Zgodnie z tą teorią rząd jest organizacją składającą się z polityków indywidualnie dążących do realizacji osobistych celów.

Najwybitniejszym przedstawicielem teorii wyboru publicznego jest James Buchanan, laureat Nagrody Nobla z 1986 roku. Sformułował on tzw. hipotezę Lewiatana, zgodnie z którą politycy sprawujący władzę sterują zjawiskami gospodarczymi w kierunkach dla siebie pożądanych. W głównej mierze sprowadza się to do podejmowania działań, których realizacja przyczyni się do osiągnięcia jak najlepszych wyników ekonomicznych w odpowiednim dla siebie czasie. Kadencyjność sprawowanych stanowisk sprawia, iż dążąc do zapewnienia sobie reelekcji, politycy starają się osiągnąć zamierzone cele w okresie przedwyborczym. Powoduje to, iż zasoby mające alternatywne, produktywne zastosowanie, służą zaspokajaniu partykularnych interesów wybranej grupy ludzi⁹⁶.

1.2. System podatkowy a wydajność fiskalna podatków

1.2.1. System podatkowy a obciążenia fiskalne w państwach

We współczesnym świecie każde nowoczesne państwo chcące zrealizować przyjętą przez siebie politykę społeczno-ekonomiczną zobowiązane jest zgromadzić środki finansowe służące wykonaniu przyjętych celów. Źródłem pozyskania funduszy jest prowadzona przez rząd polityka fiskalna, oparta na obowiązującym prawie podatkowym i dostępnych instrumentach administracyjnych. Sposób wykorzystania posiadanych narzędzi decyduje o skali rozwoju gospodarczego państwa, sytuacji materialnej obywateli i pożądanych kierunkach działalności społeczeństwa.

Mechanizmem gromadzenia zasobów finansowych – opisującym czynności podlegające opodatkowaniu oraz wskazującym podmioty zobowiązane do ponoszenia świadczeń fiskalnych – jest system podatkowy.

W literaturze przedmiotu system podatkowy jest różnie określany. Według Eugeniusza Wojciechowskiego system podatkowy to „ogół podatków obowiązujących jednocześnie w danym państwie, powiązany myślą przewodnią, tak by tworzył całość organizacyjną zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym”⁹⁷. Zbliżoną definicję przytacza Wanda Wójtowicz. System podatkowy to całokształt podatków obwiązujących w danym państwie w określonym czasie. Jest to ogół prawnych i organizacyjnych form opodatkowania, którego elementami są poszczególne podatki⁹⁸. Według Leonarda Etel poza podstawowym wymiarem systemu podatkowego – jakim jest aspekt prawny – system podatkowy posiada również swój wymiar gospodarczy, polityczny oraz społeczny⁹⁹.

Według Cezarego Kosikowskiego systemu podatkowego nie można traktować wyłącznie jako zbioru podatków funkcjonujących w danym kraju. Autor uważa, iż jest to pewna całość, w skład której wchodzą liczne elementy składające się na pewną logiczną konstrukcję. Powyższymi elementami są: określone kategorie podatków służące realizacji zamierzonych celów, funkcji oraz zasad, jak również zorganizowany aparat skarbowy upoważniony do poboru oraz egzekucji wymagalnych zobowiązań podatkowych¹⁰⁰.

Od powyższych definicji odbiega definicja Teresy Lubińskiej. W opinii autorki system podatkowy nie ogranicza się do samych podatków. System podatkowy uwzględnia zarówno podatki, jak również parapodatki, dotyczące przede wszystkim ubezpieczeń społecznych jak również składek zdrowotnych¹⁰¹. Z powyższą opinią należy się zgodzić, gdyż na wysokość ponoszonych obciążeń fiskalnych nie wpływa wyłącznie stawka podatkowa, ale szereg innych pozapodatkowych obciążeń. Reakcje i zachowania podatników prowadzących działalność gospodarczą uzależnione są od szeregu czynników, wśród których obowiązujące podatki są jednym z nich.

Z powyższych definicji wynika, iż system podatkowy jest konstrukcją złożoną – opartą na prawnych oraz ekonomicznych podstawach. Obowiązujące przepisy prawne, ich przejrzystość oraz jednoznaczność interpretacyjna składają się na czynniki prawne systemu podatkowego¹⁰². Wybór podmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, przedmiotu opodatkowania oraz terminu wymagalności (w opinii autorki właściwego momentu przejęcia podatku) zaliczaj ą się do czynników ekonomicznych systemu podatkowego¹⁰³.

System podatkowy jest efektem działalności ustawodawczej rządu realizowanej w formie polityki fiskalnej. Kształt prowadzonej polityki jest rezultatem istniejących stosunków społecznych, gospodarczych oraz politycznych¹⁰⁴. Ustawodawca, wdrażając określone koncepcje, uzależniony jest od szeregu zewnętrznych i wewnętrznych czynników. Brak społecznej akceptacji dla nowych idei, unikanie dialogu i konsultacji przy planach zmian podatkowych spowoduje niezadowolenie społeczne i spadek poparcia dla rządzących. Zła sytuacja gospodarcza kraju, spadek produkcji oraz wzrost bezrobocia nie będzie dobrym momentem dla ewentualnych planów zwiększenia obciążeń podatkowych. Analogicznie w przypadku czynników politycznych: zbliżające się wybory, silna opozycja parlamentarna oraz niskie poparcie społeczne będą zniechęcać rządzących do mało popularnych działań w zakresie planowanej polityki fiskalnej państwa.

Marian Weralski – w zakresie czynników oddziaływujących na rządzących – uważa, iż „doświadczenia wskazują, że wymogi codziennego życia wywierają wszędzie stały i poważny wpływ na kształtowanie się systemów podatkowych”¹⁰⁵.

Dla określenia czynników wewnętrznych oraz zewnętrznych – funkcjonowania systemu podatkowego – można posłużyć się klasyfikacją Eugeniusza Wojciechowskiego¹⁰⁶. Autor do czynników wewnętrznych, wpływających na kształt prowadzonej polityki fiskalnej, zalicza: warunki społeczno-gospodarcze danego państwa, ustrój społeczno-ekonomiczny oraz rolę i zakres działalności państwowej. Czynnikami zewnętrznymi są: sytuacja gospodarcza na świecie oraz rola danego państwa w gospodarce światowej.

Ze względu na złożoność systemu podatkowego, celem ustawodawcy powinno być wdrożenie systemu charakteryzującego się racjonalnością swojej konstrukcji i efektywnością zakładanych celów. W literaturze przedmiotu „racjonalny system podatkowy” definiowany jest jako „zespół różnego rodzaju podatków, które łącznie są wystarczająco wydajne (tzn. zapewniają nagromadzenie dochodów publicznych w wysokości pozwalających pokryć – przy uwzględnieniu innych poza podatkami dochodów publicznych i uznanego za dopuszczalny deficytu budżetowego – wszystkie uznane za celowe wydatki publiczne), elastyczne (tzn. dają się łatwo dostosować do zmieniających się z okresu na okres wydatków publicznych), tanie (tzn. charakteryzują się niewielkim udziałem kosztów poboru w sumie wymierzonych podatków), trudne do omijania przez podatników i do uprawiania oszustw podatkowych łącznie z korupcją, wreszcie stosunkowo proste i łatwe dla podatników (nieskomplikowana technika podatkowa)”¹⁰⁷.

Przymiotnik „racjonalny” pochodzi od łacińskiego słowa rationalis (rozsądny), oznacza rozumny, uzasadniony, oparty na wiedzy, rozsądnie pomyślany¹⁰⁸. Według Janusza Ostaszewskiego system podatkowy oparty na racjonalności cechuje się najlepszym z możliwych sposobów zaspokajania określonych potrzeb społecznych finansowanych ze środków publicznych. Przyjmując powyższe kryterium za podstawową cechę racjonalnego systemu podatkowego, należy uznać, iż zasadniczą funkcją podatków jest funkcja fiskalna, polegająca na pozyskiwaniu środków celem sfinansowania wydatków publicznych. Wszystkie pozostałe funkcje podatków są drugorzędne i możliwe do zrealizowania jedynie wówczas, gdy funkcja fiskalna pozostanie celem priorytetowym¹⁰⁹.

Natalia Gajl definiuje racjonalny system podatkowy jako system umożliwiający proste obliczenie wymagalnego zobowiązania podatkowego, niewpływający oraz niedeterminujący prowadzonej przez podatnika działalności, charakteryzujący się niskimi obciążeniami fiskalnym. Powyższe determinanty systemu podatkowego mają – w opinii autorki – gwarantować jego neutralność¹¹⁰. „Mając na uwadze racjonalność systemu podatkowego, chodzi głównie o zachowanie proporcji między funkcją redystrybucyjną a funkcją stabilizacyjną finansów publicznych. Jeżeli wydatki i zabezpieczenie socjalne są na zbyt wysokim poziomie, wówczas ulega osłabieniu aktywność zawodowa grup społecznych korzystających z tej pomocy, a także motywacja do podnoszenia dochodów grup społecznych nadmiernie obciążonych świadczeniami na rzecz państwa”¹¹¹

Racjonalny system podatkowy to także system sprawiedliwy – charakteryzujący się właściwie realizowaną polityką redystrybucyjną państwa oraz określonym sposobem rozłożenia ciężarów fiskalnych pomiędzy podatników. Nowa encyklopedia powszechna PWN definiuje „sprawiedliwość” jako pojęcie wieloznaczne¹¹². Arystoteles wyróżniał dwa rodzaje sprawiedliwości: sprawiedliwość rozdzielczą oraz wyrównawczą. Pierwsza oznaczała konieczność jednakowego traktowania podmiotów posiadających identyczne cechy – będących jednocześnie częścią składową tej samej kategorii. Druga wiązała się z obowiązkiem: odpłacenia dobrem za dobro, złem za zło, wymierzeniem kary adekwatnej do przewinienia oraz przyznaniem nagrody odpowiedniej do dokonanych zasług. W zakresie zachodzących stosunków podatkowych najbardziej odpowiednią jest kategoria sprawiedliwości rozdzielczej, w której każdy podatnik traktowany jest w sposób jednakowy zarówno przez ustawodawcę (na etapie tworzenia prawa) oraz administracje skarbową (na etapie egzekucji oraz jego stosowania)¹¹³.

„W znaczeniu prawniczym sprawiedliwość charakteryzuje decyzję, która w swej treści jest zgodna z obowiązującym prawem i która została podjęta przez kompetentny organ zgodnie z ustaloną procedurą; poszukiwanie stałych i obiektywnych kryteriów sprawiedliwości jest dążeniem charakterystycznym dla różnych szkół prawa”¹¹⁴.

Inną definicją sprawiedliwości jest ujęcie powyższego pojęcia w aspekcie społecznym. Sprawiedliwość społeczna jest to „kategoria społeczno-polityczna i prawna o historycznie zmiennej treści, będąca bądź spisem faktycznego stanu rzeczy, bądź (częściej) postulatem spełniającym funkcję kryterium oceny stosunków społecznych, rolę zasady, wzorca, ideału; jest przeniesieniem etycznej i prawnej idei zasady sprawiedliwości w sferę stosunków społeczno-gospodarczych między wielkimi zbiorowościami¹¹⁵.

Sprawiedliwym systemem podatkowym jest więc system, w którym dokonywany jest „podział dochodów między różnymi jednostkami gospodaruj ącymi (gospodarstwami domowymi i wszelkiego rodzaju przedsiębiorstwami i instytucjami o celach zarobkowych) dla uzyskania struktury dochodów jednostkowych, aprobowanej przez społeczeństwo, jako słusznej i sprawiedliwej. Ta dziedzina polityki fiskalnej jest związana z realizacją funkcji rozdzielczej (redystrybucyjnej) podatków”¹¹⁶.

Przejawem realizacji sprawiedliwości społecznej jest progresja podatkowa funkcjonująca w większości ówczesnych systemów podatkowych. Pierwsze wzmianki na temat jej zastosowania znajdują się w Biblii, gdzie w trakcie budowy Arki Noego uznano, iż kontrybucja osób zamożnych powinna być większa od udziału osób o niskich dochodach¹¹⁷. Progresję podatkową stosowano również w starożytnej Grecji. „W zakresie konstrukcji podatków posługiwano się zarówno stawkami proporcjonalnymi, jak i odpowiednio skonstruowaną progresją, a także wprowadzono takie reformy, jak minimum wolne od opodatkowania, różnego rodzaju ulgi i zniżki oraz rozwinięte szacunki przychodów oparte m.in. na katastrze”¹¹⁸. Oznacza to, iż współcześnie obowiązujące systemy podatkowe bazują na rozwiązaniach sprzed VI wieku p.n.e. Dodatkowo Zdzisław Fedorowicz stwierdza, iż „dążenie do opierania działań gospodarczych, w tym i polityki fiskalnej, na z góry ustalonych zasadach, charakteryzuje tzw. podejście normatywne w naukach ekonomicznych i finansowych. Polega ono na konstruowaniu apriorycznych modeli funkcjonowania gospodarki, odpowiadających wyobrażeniom ich autorów o racjonalności i staraniach o ich wcielenie w życie. Podejściu normatywnemu przeciwstawia się dominujące dzisiaj podejście pozytywne, polegające na analizie następstw stosowania wykorzystywanych w praktyce instrumentów gromadzenia dochodów i realizacji wydatków z punktu widzenia ich efektywności, to znaczy oddziaływania na sumę społecznej efektywności”¹¹⁹.

W opozycji do podatku progresywnego w Stanach Zjednoczonych w połowie lat dziewięćdziesiątych pojawiła się idea podatku liniowego zainicjowana przez Roberta E. Hall oraz Alvin Rabushka. Obaj autorzy zarzucali nieefektywność systemu podatkowemu opartemu na podatku progresywnym. Główne zastrzeżenia dotyczyły: nadmiernych kosztów poboru, konieczności rozbudowania aparatu kontroli dla weryfikacji poprawności deklaracji, czasochłonności określenia wymiaru podatku oraz skomplikowanej konstrukcji systemu (poprzez funkcjonowanie szeregu preferencji podatkowych oraz kilku stawek podatkowych – wymagających zastosowania w zależności od progu podatkowego, w którym znajduje się podatnik). W opinii Halla oraz Rabushka wprowadzenie podatku liniowego – z niską stawką podatkową – spowodowałoby wzrost dochodów budżetowych poprzez poszerzenie istniejącej bazy podatkowej. Wzrost bazy byłby następstwem likwidacji obowiązujących ulg i zwolnień podatkowych oraz wzrostu aktywności gospodarczej podatników posiadających perspektywy osiągnięcia większego zysku¹²⁰.

Dodatkowym argumentem przekonującym za wprowadzeniem podatku linowego jest istnienie zjawiska „szarej strefy”. Według głoszonych postulatów obniżenie obciążeń podatkowych poprzez wprowadzenie podatku linowego spowoduje ograniczenie zjawiska ucieczki przed opodatkowaniem – poprzez zmniejszenie przypadków ukrywania osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Według powyższych opinii potencjalne korzyści z zaniżenia podstawy opodatkowania będą niewspółmierne małe w porównaniu do konsekwencji, jakie poniesie podatnik w momencie odkrycia faktu zatajenia części przychodów przez aparat skarbowy. Niestety przykład krajów, w których obecnie obowiązuje podatek liniowy (Litwa, Estonia, Rosja) nie potwierdza słuszności powyższego rozumowania. Powyższe kraje charakteryzują się bardzo dużą skalą zjawiska szarej strefy pomimo wdrożenia przez ustawodawcę podatków linowych z niską stawką podatkową.

Z pojęciem systemu podatkowego związany jest termin obciążeń fiskalnych, oznaczający ogół podatków ponoszonych przez społeczeństwo, stanowiących dochody podatkowe i parapodatkowe państwa¹²¹. Podatki to świadczenia pieniężne na rzecz państwa lub innego związku publicznoprawnego o charakterze przymusowym, powszechnym, bezzwrotnym i nieodpłatnym, pobieranym na podstawie odpowiednich przepisów prawa¹²². Wysokość płaconych podatków uzależniona jest od stawki podatkowej, stanowiącej stosunek wysokości podatku do podstawy opodatkowania. Informuje podatnika o tym, jaka część jego dochodów zostanie odprowadzona do państwa.

Poza podatkami istotnym obciążeniem fiskalnym są koszty pracy. Kosztami pracy są wszelkie nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo na rzecz zatrudnionych pracowników. W szczególności wydatkami zaliczanymi do kosztów pracy są wypłacane wynagrodzenia, podatki związane z wynagrodzeniem, koszt przyznanych premii oraz nagród, a także wszelkie poniesione opłaty socjalne¹²³.

Poziom obciążeń fiskalnych mierzony jest w oparciu o liczbę obciążeń podatkowych, ilość czasu poświęcaną przez podatników na wypełnienie zobowiązań podatkowych, wysokość stawek podatkowych, poziom obciążeń fiskalnych w stosunku do PKB, udział wydatków publicznych w PKB, stopień pokrycia wydatków publicznych dochodami podatkowymi oraz zakresem występowania szarej strefy w gospodarce¹²⁴.

Z pojęciem obciążeń fiskalnych związany jest termin nadmiernego fiskalizmu. Oznacza on sytuację, kiedy ze względu na ilość oraz wartość ciężarów fiskalnych następuje spadek produkcji lub odpływ kapitału za granicę¹²⁵. Stanisław Owsiak wskazuje, iż teoretycznymi i praktycznymi efektami nadmiernego fiskalizmu jest spowolnienie gospodarcze i spadek dochodów budżetowych państwa¹²⁶. Maria Kosek-Wojnar wskazuje również, iż w poszczególnych okresach historycznych ukształtowały się różne poglądy na temat sposobów określenia nadmiernych obciążeń fiskalnych¹²⁷.

1.2.2. Funkcje podatków a rola państwa

Z pojęciem podatków związana jest realizacja przez państwo zadań publicznych wymagająca posiadania odpowiednich zasobów finansowych określanych finansami publicznymi. Finanse publiczne obejmują swoim zakresem ogół środków pieniężnych znajdujących się w posiadaniu państwa celem ich rozdysponowania przez władzę państwową¹²⁸. Finanse publiczne są więc zasobami pieniężnymi, służącymi do realizacji określonych celów ekonomicznych, społecznych oraz gospodarczych kraju.

W literaturze przedmiotu wskazuje się na cztery podstawowe funkcje finansów publicznych: funkcję fiskalną, redystrybucyjną, stymulacyjną (motywacyjną) oraz alokacyjną¹²⁹.

Funkcja fiskalna wiąże się z obowiązkiem państwa zgromadzenia zasobów finansowych umożliwiających zrealizowanie planowanych wydatków publicznych. Otwartą kwestią pozostaje zakres i zasadność wydatków finansowanych przez administrację państwową. Wielkość oraz rodzaj planowanych wydatków powinny jednak w większości zostać pokryte ze zgromadzonych podatków, unikając w ten sposób nadmiernego deficytu i długu publicznego.

Funkcja redystrybucyjna oznacza konieczność podziału dochodu pomiędzy poszczególne grupy społeczne według zasady transferu środków od warstw najzamożniejszych do grup najbardziej potrzebujących. Zadaniem państwa jest zapewnienie pomocy socjalnej i materialnej osobom potrzebującym. Przejawem zmniejszania dysproporcji pomiędzy dochodami określonych grup społecznych jest: wypłacanie zasiłków socjalnych najuboższym, wprowadzenie progresywnego systemu podatkowego z rosnącą stawką podatkową przy wzrastającym dochodzie, istnienie kwoty wolnej od podatku dla dochodów poniżej minimum socjalnego lub stosowanie preferencji podatkowych dla określonych kategorii wydatków.

W przypadku funkcji stymulacyjnej państwo ingeruje w zachodzące procesy rynkowe poprzez poziom realizowanych wydatków publicznych lub wysokość nakładanych obciążeń fiskalnych. Sytuacja spowolnienia gospodarczego, spadku popytu lub wzrostu bezrobocia może spowodować określone działania państwa zmierzające do ożywienia koniunktury. Stworzenie dodatkowej podaży lub wygenerowanie większego popytu powinno mieć za cel poprawę wskaźników ekonomicznych i kondycji gospodarczej kraju. Osiągnięcie powyższego wzrostu może zostać dokonane za pomocą odpowiednio skonstruowanego systemu podatkowego oraz właściwie zaplanowanych wydatków publicznych.

Funkcja alokacyjna umożliwia dokonywanie zmian w strukturze wytworzonego dochodu narodowego. Według Anny Krajewskiej „państwo dysponując odpowiednimi dochodami budżetowymi, może przesunąć pewne zasoby czynników produkcji do wytwarzania dóbr publicznych, neutralizacji ujemnych efektów zewnętrznych, prowadzenia prac badawczo-rozwojowych”¹³⁰.

Autorka uważa, iż realizacja powyższych funkcji możliwa jest do osiągnięcia poprzez wdrożenie odpowiedniego systemu podatkowego, w którym ustawodawca w sposób przemyślany określi podstawowe elementy konstrukcji podatków, tj. podmiot i przedmiot opodatkowania, wysokość stawek podatkowych, przysługujące ulgi oraz zwolnienia podatkowe, jak również zaplanuje racjonalny poziom i kierunek wydatków publicznych¹³¹.

Według Roberta Gwiazdowskiego określenie funkcji finansów publicznych ma pierwszoplanowe znaczenie dla zdefiniowania roli państwa i znaczenia podatków. W zależności od oczekiwanych funkcji państwa – inna funkcja będzie należała do podatków i finansów publicznych¹³².

Rola oraz funkcje państwa różnie są przedstawiane w literaturze. Zgodnie z postulatami Adama Smitha „w myśl systemu naturalnej wolności, panujący ma spełniać jedynie trzy obowiązki. (…) Jest to po pierwsze, obowiązek ochrony społeczeństwa przed gwałtem lub inwazją ze strony innych niezależnych społeczeństw. Po drugie, jest to obowiązek jak najdalej idącej obrony każdego członka społeczeństwa przed niesprawiedliwością i uciskiem ze strony wszystkich innych członków społeczeństwa, czyli obowiązek ustanowienia ścisłego przestrzegania wymiaru sprawiedliwości. Wreszcie, po trzecie, obowiązek ustanowienia i utrzymania pewnych urządzeń publicznych i publicznych instytucji, których ustanowienie i utrzymanie nie może leżeć w interesie jednostki lub niewielkiej liczby jednostek, a to dlatego, że dochód z nich nie pokryje nigdy kosztów”¹³³.

Pierwsze dwie funkcje związane są z funkcją obronną państwa. Rolą rządzących jest utrzymywanie ładu poprzez eliminacje zagrożeń płynących zarówno z zewnątrz, jak również z wewnątrz. Obowiązkiem państwa jest utrzymanie bezpieczeństwa i sprawiedliwości w stosunkach między ludźmi, wprowadzając narzędzia oraz podejmując działania gwarantujące przestrzeganie prawa, jak również zapewnienie ochrony przed agresją z zewnątrz – poprzez ponoszenie nakładów na armię i racjonalnie prowadzoną politykę zagraniczną.

Trzecia z funkcji państwa związana jest z realizacją działań zmierzających do utrzymywania oraz tworzenia urządzeń i instytucji o charakterze publicznym. Wiąże się ona z koniecznością dokonywania przez państwo wydatków na cele społeczne, w wyniku których nastąpi zaspokojenie potrzeb w obszarach o kluczowym znaczeniu dla obywateli. Podstawową zasadą umożliwiającą ingerencję państwa w życie ekonomiczno-gospodarcze społeczeństwa jest warunek, iż zaangażowanie środków publicznych nie spowoduje wyparcia lub pogorszenia kondycji działających na danym rynku podmiotów prywatnych. Innymi słowy, zaangażowanie państwa jest dopuszczalne oraz wymagane wyłącznie w obszarach pozbawionych zainteresowania ze strony inwestorów prywatnych – ze względu na niski popyt lub wysoką kapitałochłonność inwestycji.

Do powyższej funkcji Smith zaliczał również inwestycje państwa w powszechnie dostępną publiczną oświatę i edukację. Państwo propagujące rozwój nauki jest synonimem społeczeństwa otwartego na świat i nowe idee. „Bardzo niewielkim kosztem państwo może ułatwić, zachęcić, a nawet nałożyć na prawie cały naród obowiązek opanowania podstawowych dziedzin wykształcenia”¹³⁴. Wykształcone społeczeństwo to obywatele, którzy „mniej są podatni na omany i zabobony i uniesienia, które wśród ciemnych narodów wywołują często najokropniejsze zaburzenia”¹³⁵. Inwestując w naukę, państwo kształtuje obywateli „bardziej skłonnych traktować krytycznie egoistyczne roszczenia (…) i lepiej potrafiących przejrzeć ich sens”¹³⁶. Według Smitha rozwój edukacji powinien nastąpić w wyniku państwowych inwestycji w szkolnictwo – przejawiających się zakładaniem szkół publicznych na terenie każdego okręgu kraju.

Rolą państwa nie powinno być jednak całościowe opłacanie pensji nauczycieli. Smith dopuszczał wyłącznie częściowy udział partycypacji państwa w finansowaniu edukacji, gdyż brak korelacji pomiędzy wysokością poborów a efektami pracy spowodowałby spadek poziomu nauczania w wyniku zaniedbywania obowiązków przez nauczycieli. Z tego też powodu Smith postulował stosowanie praktyki opłacania wynagrodzenia nauczycieli przez rodziców uczniów, gdyż to oni najlepiej są w stanie ocenić postępy i jakość prowadzonych zajęć lekcyjnych, motywując tym samym nauczycieli do wysokiego poziomu wykonywanej pracy¹³⁷.

Analogiczny udział państwa Smith dostrzegał we wszelkich aspektach działalności, gdzie przedsięwzięcia prowadzone przez prywatnych przedsiębiorców nie byłyby wystarczające dla zaspokojenia kluczowych potrzeb obywateli. Z tego też powodu państwo powinno inwestować w „drogi, mosty, żeglowne kanały, porty i inne tego rodzaju urządzenia”¹³⁸, umożliwiając rozwój handlu, komunikacji oraz zamożności obywateli. Smith był jednak przeciwnikiem całkowitego zaangażowania materialnego państwa w powyższe przedsięwzięcia. „Nie wydaje się konieczne, aby wydatki na roboty publiczne trzeba było pokrywać z (…) powszechnego dochodu publicznego”¹³⁹. Budowa mostów, dróg czy kanałów powinna odbywać się przy udziale materialnym osób zainteresowanych, łącznie z późniejszymi kosztami ich utrzymania. Wszelkie inwestycje w infrastrukturę powinny być dokonywane w miejscach, w których poniesione nakłady mają szansę się zwrócić, czyli na terenach, gdzie ich zlokalizowanie przyniesie korzyści gospodarce oraz społeczeństwu – „budować tylko tam, gdzie handel tego wymaga, czyli tam, gdzie będzie to rzeczą właściwą. Koszt ich budowy, ich wielkość i wspaniałość muszą być również dostosowane do sumy, jaką handel ten może za nie zapłacić” ¹⁴⁰, gdyż w przeciwnym razie „stałyby się (…) znacznym obciążeniem”¹⁴¹ pisał Smith.

Podsumowując, Smith postulował ograniczoną rolę państwa w życie gospodarcze i społeczne kraju. Sceptycyzm Smitha wynikał z wniosku, iż: „Mąż stanu, który spróbowałby udzielić prywatnym osobom wskazówek, w jaki sposób powinny używać swoich kapitałów (…) uzurpowałby sobie władzę, której nie można by bezpiecznie powierzyć nie tylko pojedynczej osobie, ale nawet jakiejś radzie (…) władza ta byłaby szczególnie niebezpieczna w ręku człowieka, który byłby na tyle szalony i zarozumiały, że uważałby siebie za zdolnego do jej wykonywania”¹⁴². Z tego powodu rolą państwa – w opinii Smitha – powinno być przede wszystkim zapewnienie ochrony praw jednostki¹⁴³.

Milton Friedman – laureat Nagrody Nobla z dziedziny ekonomii – poza wymienionymi trzema funkcjami państwa dostrzega czwartą nieuwzględnioną przez Smitha rolę. W opinii Friedmana obowiązkiem państwa jest zapewnienie opieki tym członkom społeczeństwa, którzy z różnych przyczyn – nie zawsze od nich samych zależnych – nie mogą funkcjonować bez pomocy z zewnątrz. Powody państwowej pomocy mogą być różne: począwszy od ciężkiej choroby, wypadku, po klęski żywiołowe powodujące bezradność i bezsilność człowieka względem losu, który go doświadczył. Bez względu na konieczność niesienia wsparcia dla osób potrzebujących, Friedman dostrzega zagrożenia związane z pomocą oferowaną przez państwo wynikające z możliwych nadużyć względem wolności jednostki. „Pogląd, że rząd ma służyć jako arbiter, zapobiegający stosowaniu przez jednostki wobec siebie siły, zastąpili oni przekonaniem, że jego rolą – podobnie jak rodziców – jest wymuszanie, aby jedni pomagali drugim”¹⁴⁴. Niezależnie od istniejącego ryzyka sam fakt potencjalnych nieprawidłowości i zagrożeń władzy państwowej nie może być przesłanką eliminującą publiczną pomoc dla osób szczególnie potrzebujących.

Inną koncepcję państwa reprezentował John Stuart Mill. Uważał, iż zwiększanie uprawnień i kompetencji administracji państwowej przyczyni się do ograniczenia wolności i swobód obywatelskich jednostki. „Każda funkcja dodana do tych, które rząd już sprawuje, rozszerza jego wpływ na nasze nadzieje i obawy i coraz bardziej zmienia czynną i ambitną część społeczeństwa w stronników rządu lub jakieś partii dążącej do władzy”¹⁴⁵.

Mill wyróżniał dwie funkcje państwa: funkcje konieczne oraz fakultatywne. Klasyfikacja powyższych roli dokonywana była w oparciu o czynnik użyteczności. Podejmowanie działań niezbędnych dla funkcjonowania społeczeństwa, o kluczowym znaczeniu dla obywateli i tym samym użytecznych dla ogółu, uznawane były za funkcje konieczne. Do takich zaliczane były: zapewnienie prawa własności i przestrzeganie praworządności, utrzymywanie budynków użyteczności publicznej, realizowanie usług w zakresie utrzymania czystości i porządku, nadzór nad obiegiem pieniądza i jednostkami miar ¹⁴⁶.

Funkcje fakultatywne Mill dywersyfikował na dwa rodzaje: funkcje autorytatywne oraz funkcje niebędące autorytatywnymi. „Musimy rozpocząć od rozróżnienia dwóch rodzajów interwencji rządu, które choć mogą się odnosić do tego samego przedmiotu, bardzo się różnią naturą i skutkami (…) Interwencja może się rozciągać na kontrolowanie wolnego działania jednostek. Rząd może zakazać wszystkim osobom dokonywania pewnych działań lub ich podejmowania bez jego zezwolenia. Może nakazać podejmowanie pewnych działań lub określać sposób działania (…). Jest to autorytatywna interwencja rządu. Istnieje i drugi rodzaj interwencji, niebędący autorytatywnym: gdyż rząd zamiast wydania rozkazu (…), pozostawiając jednostkom wolność używania ich własnych środków dla osiągnięcia jakiegoś celu (…), ustanawia, obok ich urządzeń własny urząd dla podobnego celu”¹⁴⁷.

Stanowisko Friedricha Hayek – w zakresie funkcji państwa – cechuje się dużą zbieżnością z poglądami Smitha oraz Milla. Hayek uznawał zaangażowanie państwa w życie społeczno-gospodarcze obywateli tak długo, jak świadczone przez państwo usługi/dostarczane produkty nie są oferowane na rynku przez podmioty prywatne. Tym samym ingerencja państwa jest uzasadniona i konieczna w obszary „które mimo że w najwyższym stopniu użyteczne dla szerokich kręgów społeczeństwa – są jednak takiej natury, że korzyści nigdy nie skompensowałyby wydatków żadnej jednostce czy ich małej liczbie”¹⁴⁸. Ważnym warunkiem, w procesie realizacji powyższych działań, jest brak stosowania przez rządzących przymusu jak również praktyk eliminujących jednostki prywatne. „Teza Hayeka, będąca echem dokonanego przez Milla rozróżnienia na autorytarne i nieautorytarne działania rządu, wymaga nie tylko, aby państwo nie rościło sobie prawa do żadnej monopolistycznej władzy, jeśli chodzi o dostarczanie danego dobra, ale także, aby jego działania nie dominowały na rynku jako dobro”¹⁴⁹. Wynika z tego, iż państwo nie powinno podejmować działań nie tylko w obszarze o wysokim zainteresowaniu sektora prywatnego, ale również ma wzbraniać się przed czynnościami, których rezultatem będzie silna pozycja sektora państwowego, w praktyce eliminująca prywatne podmioty przed wejściem na dany rynek i podjęciem skutecznej konkurencji z państwem.

Postulat ograniczenia roli państwa wynikał również z poglądu Hayeka, że działania podejmowane przez rządzących odznaczają się mniejszą skutecznością oraz efektywnością w porównaniu do analogicznych działań podejmowanych przez podmioty prywatne. Hayek uważał, iż aktywność państwa jest dopuszczalna, wyłącznie gdy zostanie udowodniona jej przydatność oraz skuteczność równa czynnościom podejmowanym przez sektor prywatny¹⁵⁰. Z powyższego poglądu wypływa wniosek, iż skuteczność przedsięwzięć realizowanych przez państwo jest mniejsza od skuteczności działań podejmowanych przez podmioty prywatne. Innymi słowy, prymat sektora prywatnego nad państwowym jest dostrzegalny i niekwestionowany. Hayek w swoich poglądach nie dostrzegał jednak, iż działania prywatne – w realizacji celów publicznych – gwarantują wysoką jakość wykonania wyłącznie w wyniku sprawowanego nadzoru. Realizacja zadań publicznych przez sektor prywatny – opłacany z kasy państwowej – bezwzględnie wymaga kontroli ich jakości i terminowości wykonania. W przeciwnym wypadku oba powyższe wskaźniki znacznie będą odbiegać od oczekiwań społecznych, a prymat sektora prywatnego pozostanie jedynie iluzoryczny.

Omówione funkcje państwa wiążą się nierozerwalnie z wydatkami państwowymi i określeniem źródeł pozyskiwania środków na prowadzoną działalność publiczną. W praktyce oznacza to konieczność poboru podatków jak również zdefiniowania ich celów, funkcji oraz zasad podatkowych.

Spośród podstawowych celów, jakie przypisuje się podatkom, Gaudemet Paul Marie oraz Molinier Joel wyróżniają trzy zasadnicze: cel finansowy, gospodarczy oraz społeczny¹⁵¹. Najważniejszym spośród wymienionych jest cel finansowy, służący pokryciu obciążeń publicznych dla umożliwienia realizacji przez państwo „funkcji nocnego stróża”. W tym zakresie rola państwa ograniczona jest wyłącznie do zapewnienia bezpieczeństwa, ładu oraz sprawiedliwości. Pobór podatków służy wykonaniu powyższych funkcji. Jest instrumentem czysto finansowym ograniczającym się do zasilenia kasy państwa dla pozyskania środków na wykonanie zadań z zakresu „państwa-żandarma”. W powyższej koncepcji społeczna oraz gospodarcza rola podatków nie ma zastosowania, gdyż podatki powinny być całkowicie neutralne dla gospodarki. Jako przykład ograniczenia roli podatków wyłącznie do aspektu finansowego można przytoczyć artykuł 1 rozdziału VIII Konstytucji Stanów Zjednoczonych, który stanowi: „Podatki mogą być wprowadzane przez Kongres w celu spłacania długów, utrzymania obrony powszechnej i pomyślności Stanów Zjednoczonych”. Z przytoczonego artykułu wynika, iż podatki mają zastosowanie dla wydatków bieżących. Z punktu widzenia aspektu gospodarczego i społecznego powinny być obojętne.

Obecnie teoria na temat całkowitej neutralności podatków nie znajduje uznania. W sytuacji wysokich obciążeń podatkowych oraz strumieni finansowych płynących w kierunkach podatnik-państwo-podatnik, niemożliwe jest uniknięcie wpływu dokonywanych obciążeń na życie społeczne oraz gospodarcze obywateli. Pobór zobowiązań fiskalnych w formie podatków dochodowych oraz podatków pośrednich znacząco wpływa na strukturę konsumpcji społeczeństwa, determinując poziom ich wydatków oraz kształtując zachowania rynkowe obywateli. Państwo zgromadzone przez siebie środki również przeznacza na zadania znacząco wykraczające poza obszar państwa nocnego stróża, oddziaływując w ten sposób na zachodzące procesy społeczno-gospodarcze.

Olbrzymi wpływ podatków na pozafinansowe obszary funkcjonowania państwa powoduje brak możliwości uniknięcia wpływu podatków na zachodzące społeczne oraz gospodarcze procesy. Dokonywane przez państwo transfery socjalne oraz realizowane inwestycje publiczne są przejawem ingerencji rządzących w obszary będące w opinii teoretyków ekonomii głównie domeną sektora prywatnego. Ze względu na powyższe współczesna teoria neutralności podatkowej opowiada się już za „względną neutralnością podatków”¹⁵². W powyższej doktrynie „uznaje się (…) że podatek może wywierać wpływ na gospodarkę, należy jednak unikać sytuacji, w której powodowałby zaburzenia wewnątrz aparatu gospodarczego, faworyzując pewne typy obiegu gospodarczego ze szkodą dla innych”¹⁵³.

Drugim zasadniczym celem podatków jest cel gospodarczy. Przejawia się on działalnością państwa w dwóch płaszczyznach: makroekonomicznej (określonego sektora gospodarki) lub mikroekonomicznej (pojedynczego przedsiębiorstwa). W pierwszym przypadku państwo chcące realizować założoną przez siebie strategię gospodarczą stosuje szereg działań zmierzających do osiągnięcia planowanego celu. Kryzys gospodarczy z 2009 roku spowodował przyznanie preferencji podatkowych przez większość krajów OECD zakładom z branży motoryzacyjnej zlokalizowanych na ich terytorium. Jednocześnie większość z powyższych państw wprowadziła ulgi podatkowe dla osób decydujących się nabyć nowy samochód, złomując jednocześnie stary. Stanowiło to poważny impuls dla przedsiębiorstw z sektora samochodowego, chroniący przed bankructwem oraz umożliwiającym utrzymanie zatrudniania na niezmienionym poziomie.

Analogiczne rozwiązania znajdują zastosowanie w przypadku pojedynczych zakładów. Państwo ze względu na prowadzoną politykę oraz interes gospodarczy może być skłonne do zastosowania ulg i zwolnień dla zakładów realizujących działania zgodne z celami państwa. Zainwestowanie przez duży koncern międzynarodowy w specjalnej strefie gospodarczej, oferując zatrudnienie tysiącom pracowników oraz małym, lokalnym kooperantom, będzie jednym z powodów, dla których państwo w zamian za określone działania kierownictwa powstającego przedsiębiorstwa wykorzysta przysługujące kompetencje w zakresie redukcji obciążeń podatkowych. Przyznanie wieloletnich zwolnień podatkowych w podatku dochodowym, umożliwienie przyspieszonej amortyzacji środków trwałych oraz symboliczne obciążenia podatkiem od nieruchomości są jednymi z metod stosowanych przez administrację względem preferowanych firm.

Oddziaływanie państwa na gospodarkę przez podatki może mieć charakter selektywny lub ogólny. Selektywność działań państwa będzie sprowadzać się do zastosowania szczególnych procedur podatkowych względem przedsiębiorstw prowadzących działalność preferowaną przez państwo. Oddziaływanie ogólne będzie dotyczyć działań fiskalnych państwa, których zakres oddziaływuje na całą gospodarkę, w celu osiągnięcia zamierzonego celu przejawiającego się wzrostem gospodarczym, spadkiem inflacji, redukcją bezrobocia.

Ostatnim z priorytetów fiskalnych jest realizacja celu społecznego podatków. Wykonanie tego celu następuje w drodze ustawowego określenia przedmiotów oraz podmiotów opodatkowania. W praktyce oznacza to z jednej strony opodatkowanie transakcji oraz podmiotów niesłużących zaspokajaniu elementarnych potrzeb społecznych oraz socjalnych, z drugiej zaś preferencyjne opodatkowanie lub całkowite zaniechanie opodatkowania sytuacji oraz stanów uznawanych przez ustawodawcę za istotne z punktu widzenia sprawiedliwości społecznej i interesu państwa. Za przykład zdarzeń skutkujących opodatkowaniem podmiotów w związku z brakiem realizacji przez nich funkcji socjalnej było nakładanie – w niektórych państwach bloku socjalistycznego – obowiązku podatkowego na osoby w określonym wieku pozostające w stanie wolnym. Kawaler oraz panna ze względu na swój stan cywilny uznawani byli za działających w sprzeczności z podstawowym celem społecznym, jakim powinno być założenie rodziny. Brak aktywności obywateli uznawany był za tendencję niekorzystną, stąd ustawodawca opodatkowywał takie osoby do momentu zmiany stanu cywilnego. Wśród ówczesnych praktyk związanych z wykorzystywaniem polityki podatkowej państwa do celów społecznych można wymienić stosowanie preferencji podatkowych w postaci ulg i zwolnień dla podatników posiadających dzieci. Sytuacja demograficzna i związany z nią spadek liczby urodzeń powoduje, iż ustawodawcy często sięgaj ą po narzędzia podatkowe w celu zachęcenia obywateli do posiadania dzieci. Przyznanie ulg od dochodów, możliwość odliczenia wydatków na edukację i szkolnictwo, zastosowanie preferencyjnej stawki VAT na artykuły dziecięce są przejawem polityki państwa zmierzającej do odwrócenia niekorzystnych trendów demograficznych w wielu państwach wysoko rozwiniętych. Popularnym rozwiązaniem jest również stosowanie wysokiej stawki podatku na wyroby alkoholowe i tytoniowe. Powyższe rozwiązanie – poza zagwarantowaniem wysokich wpływów budżetowych – ma na celu powstrzymanie zjawisk społecznie niekorzystnych, jakim są alkoholizm i związane z tym problemy społeczne.

Wymienione priorytety ustawodawcze dotyczą konieczności określenia funkcji, jakie poszczególne podatki mają spełniać, tak aby cel finansowy, gospodarczy oraz społeczny został przez system podatkowy osiągnięty. Stopień realizacji zamierzonych celów uzależniony jest od konstrukcji podatków, spójności systemu podatkowego oraz stopnia harmonizacji podatków wchodzących w skład obowiązującego systemu.

W literaturze przedmiotu wyróżnia się trzy podstawowe funkcje podatków służące realizacji polityki społeczno-gospodarczej państwa¹⁵⁴. Są to funkcje: fiskalna, regulacyjna oraz stymulacyjna¹⁵⁵.

Spośród wymienionych funkcji największe znaczenie przypisuje się funkcji fiskalnej – zapewniającej środki finansowe na realizacje planowanych zadań oraz wydatków publicznych¹⁵⁶. W literaturze finansowej, zwłaszcza w ekonomii klasycznej, wyrażano pogląd, iż funkcja fiskalna jest jedyną funkcją podatków. Z tego też powodu podatki ustanawiane w innych celach traktowane były jako „pozbawione treści podatkowej”¹⁵⁷. Roman Rybarski wyrażał pogląd: „Podatek jest instytucją skarbową, ma przede wszystkim przynosić dochód, może mieć cele uboczne, gdy jednak formy podatku używa się dla osiągnięcia jakiegoś celu pozafiskalnego, wówczas mamy do czynienia z podatkiem pozornym (…) zostaje tylko forma podatku, a znika jego charakter”¹⁵⁸. Analogiczne stanowisko reprezentuje Anna Krajewska „Mimo powszechnego wykorzystywania podatków do realizacji różnych celów gospodarczych i społecznych również współcześnie funkcja fiskalna uznawana jest za najważniejszą. Tezę o neutralności podatków łatwo można było bronić wówczas, gdy podatki stanowiły od kilku do kilkunastu procent PKB. W wielu krajach wpływy z podatków wynoszą prawie połowę PKB”¹⁵⁹. Według Aliny Majchrzyckiej-Guzowskiej „Głównym celem każdego podatku jest pełnienie funkcji fiskalnej, tzn. dostarczenie państwu dochodów. Podatki są bowiem zasadniczym źródłem dochodów budżetowych. Podatki są podstawą funkcjonowania państwa. Udział podatków (…) w tworzeniu budżetu państwa przekracza 80%”¹⁶⁰.

Według Anny Krajewskiej priorytet funkcji finansowej, względem pozostałych funkcji podatków, można uzasadnić następująco¹⁶¹:

• Dochody z tytułu podatków stanowią podstawowe źródło pozyskiwania środków na prowadzoną politykę społeczno-gospodarczą państwa. Alternatywne źródła pozyskiwania kapitału (finansowanie wydatków budżetowych za pomocą deficytu budżetowego) prowadzi do powstania długu publicznego oraz konieczności jego obsługi – poprzez spłatę kosztów związanych z jego zaciągnięciem.

• Realizacja pozafiskalnych celów państwa (celu gospodarczego oraz społecznego) możliwa jest do wykonania poprzez zastosowanie innych sposobów niż mechanizmów podatkowych. Potencjalnymi sposobami osiągnięcia celów społeczno-gospodarczych jest zaciągnięcie kredytu lub zastosowanie metod administracyjnych. Natomiast finansowanie wydatków publicznych metodami pozafiskalnymi byłoby niemożliwe do osiągnięcia w wyniku większościowego udziału dochodów podatkowych w dochodach państwa.

• Przyznanie prymatu funkcjom pozafiskalnym spowodowałoby trudności w określeniu optymalnej stawki opodatkowania. Stawką optymalną stałaby się stawka maksymalna, co spowodowałoby przekształcenie się podatku w konfiskatę. Zgodnie z Gaudemet P.M. oraz Molinier J., „Wykorzystanie podatku do niwelowania różnic społecznych byłoby najbardziej efektywne, gdyby ustalić stawkę 100% od części dochodów i majątków przekraczających pewien pułap. Cel byłby osiągnięty, gdyby skonfiskować dochody lub majątki uznane za zbyt wielkie. Podobnie protekcje celne są w pełni skuteczne wtedy, gdy staj ą się prohibicyjne, a więc zamiast być podatkiem okazują się zakazem importowym”¹⁶².

• Posługiwanie się systemem podatkowym w zamiarze realizacji celów innych niż fiskalne może prowadzić do jego nadmiernego skomplikowania i w konsekwencji spowodować jego załamanie. Spowoduje to, iż jego stabilność zostanie naruszona, administracyjna obsługa stanie się droższa w utrzymaniu, wartość wpływów spadnie, a stopień uchylania się od opodatkowania wzrośnie w skutek większych możliwości jego uniknięcia. Z tego też powodu wykorzystywanie systemu podatkowego do celów innych niż fiskalne, powinno być ograniczone do minimum – wyłącznie do tych operacji, kiedy inne metody nie mogą znaleźć zastosowania. „Trudno jest wywrzeć bezpośredni wpływ na gospodarkę, używając systemu podatkowego, gdyż podatki są instrumentem pobierania dochodów, nie zaś ich kierowania. System podatkowy to chirurgia, tyle że nie ciała, lecz portfela (co jest nawet jeszcze gorsze). Lancetem się nie kieruje, lancetem się tnie”¹⁶³.

Teorie uznające wyłącznie funkcję fiskalną podatków były szczególnie popularne w XIX oraz na początku XX wieku. Rene Stourm – zwolennik finansowej roli systemu podatkowego – napisał w 1912 roku „podatek nie powinien być ani stymulatorem, ani moralizatorem, ani protektorem, lecz wyłącznie zaopatrzeniem Skarbu” ¹⁶⁴.

Odmienne stanowisko zajęła Janina Ickiewicz, „Nadawanie funkcji fiskalnej priorytetowi nie zawsze jednak prowadzi do oczekiwanych rezultatów. W praktyce bywa tak, że nadmierny fiskalizm, wyrażony w konstrukcjach podatków, przede wszystkim przez wysokość stawki podatkowej, zamiast przyczyniać się do wzrostu dochodów budżetowych, prowadzi do ich zmniejszenia¹⁶⁵.

Nadmierne przypisywanie roli funkcji fiskalnej oraz zbyt wysokie opodatkowanie osiąganych dochodów uznane były przez Artura Laffera za potencjalne źródło ograniczające wpływy podatkowe, powodujące jednocześnie spadek wzrostu gospodarczego. Według Laffera wysokość nakładanej na podatników stopy podatkowej ma swoje granice, po której przekroczeniu, zmniejsza się skłonność podmiotów do prowadzenia działalności oraz podejmowania dalszego ryzyka. W konsekwencji następuje spadek zarówno podstawy opodatkowania, jak również wysokości realizowanych dochodów budżetowych. Przeciwdziałaniem dla powyższej sytuacji jest ustalenie stopy podatkowej na poziomie, którego wysokość zachęci podatników do ciągłej aktywności zawodowej powodującej wzrost osiąganych dochodów oraz opłacanych podatków.

Krzywa Laffera przedstawia zależności pomiędzy osiąganymi dochodami a wysokością obowiązującej stawki podatkowej. Zgodnie z jej założeniami optymalna stopa opodatkowania dochodów znajduje się w przedziale pomiędzy stawką 0% a 100%. Przy obowiązywaniu obu powyższych stawek, dochody publiczne z tytułu podatków będą wynosić zero. Przy niskich stopach podatkowych dochody budżetowe rosną szybko, gdyż niewielkie opodatkowanie korzystnie wpływa na podejmowanie przez podatników decyzji co do zwiększania skali prowadzonej przez siebie działalności. Większa część wypracowanego przychodu pozostaje – po opodatkowaniu – ciągle do dyspozycji jednostki, wobec powyższego nie istnieją fiskalne przesłanki do ograniczenia swojej działalności zawodowej. W rezultacie w miarę wzrostu stawki podatkowej zwiększają się dochody państwa. Powyższa prawidłowość ma zastosowanie do momentu uchwalenia przez ustawodawcę stawki, która w opinii podatników przestaje być atrakcyjną alternatywą dla innych form wykorzystania ich czasu. Oznacza to, iż nadmierne opodatkowanie skutkuje ograniczaniem działalności zawodowej podatników, wyborem przez nich alternatywnych sposobów spędzania czasu i w konsekwencji spadkiem wpływów podatkowych. Z tego powodu dalszy wzrost stawki podatkowej powoduje wyłącznie spadek osiąganych dochodów

Prawidłowości przedstawione na krzywej Laffera są istotne z punktu widzenia wpływu podatków na gospodarkę. Jednak ustalenie optymalnej stawki podatkowej – przy której wysokość wpływów podatkowych jest największa – jest w praktyce niemożliwa do określenia. Wynika to z tego, iż krzywa Laffera nie ma charakteru uniwersalnego, mającego zastosowanie do wszystkich podmiotów funkcjonujących na danym rynku. Dla różnych podmiotów wysokość optymalnej stawki podatkowej będzie inna. Z tego też powodu krzywa będzie miała inny przebieg dla każdego indywidualnego podmiotu z osobna¹⁶⁶. Dzieje się tak dlatego, iż każdy podatnik ma odmienne priorytety oraz cele. Jak twierdzi Mieczysław Nasiłowski, nie jest możliwe określenie stawki podatkowej generującej największe dochody budżetowe. Tym samym niemożliwe jest określenie stawki powodującej wzrost lub spadek dochodów. Wszystko zależy bowiem od: początkowej stopy podatkowej, skłonności przedsiębiorców do inwestowania oraz chęci społeczeństwa do oszczędzania, konsumpcji oraz wykorzystania zdolności produkcyjnych gospodarki narodowej¹⁶⁷. Przykładem potwierdzającym powyższą tezę jest system podatkowy krajów skandynawskich oraz byłych republik nadbałtyckich. Obowiązujące stawki podatkowe w Szwecji, w Norwegii oraz w Finlandii są znacznie wyższe od obowiązujących na Litwie, na Łotwie oraz w Estonii, a pomimo tego wartość osiąganych dochodów publicznych w krajach skandynawskich zdecydowanie przewyższa dochody publiczne krajów nadbałtyckich. Dodatkowo według Margit Schratzenstaller (z uniwersytetu w Giessen w Niemczech) małe kraje są zmuszone do stosowania niższych stawek podatkowych (w rodzaju krajów nadbałtyckich), gdyż gospodarki tych państw dysponują znacznie mniejszym potencjałem ekonomicznym w porównaniu do dużych państw, przez co ich funkcjonowanie uzależnione jest w większym stopniu od napływu i odpływu zagranicznych inwestycji. Z tego też powodu ewentualne odejście inwestorów – w skutek podwyżki podatków – mogłoby spowodować znacznie poważniejsze konsekwencje, niż gdyby to miało miejsce w przypadku dużej gospodarki¹⁶⁸.

Powyższe powiązanie różnych zjawisk sprawia, iż w praktyce określenie zależności pomiędzy wysokością stawki podatkowej a osiągniętymi dochodami jest trudne do ustalenia. Dodatkowo jak stwierdza Jerzy Żyżyński, „(…) Należałoby odpowiedzieć na pytanie, co miałby oznaczać podatek w wysokości 100%, jak zareagują podmioty gospodarcze i czy rzeczywiście przychody państwa wyniosą zero? Nawet, jeśli państwo zabierałoby cały dochód, to nie po to, by pieniądze gdzieś przepadły, by urzędnicy państwowi przejadali je lub tapetowali nimi swoje ministerstwa, lecz po to, by je z powrotem skierować do gospodarki. Wtedy podatkom muszą towarzyszyć dotacje, państwo nakładające podatek w wysokości 100% oddaje większość w formie dotacji, gospodarka pracuje «pchana» tymi dotacjami i w rezultacie dochód tegoż państwa bynajmniej nie wyniesie zero. Tak było w warunkach socjalizmu, gdzie państwo zawłaszczało dochód przedsiębiorstw i poprzez plan centralny alokowało środki w gospodarkę, ta funkcjonowała w ramach możliwości, jakie dawała gospodarka planowa.

W takim przypadku skrajny punkt funkcji Laffera nie może przyjąć wartości zero (…)” ¹⁶⁹.

Bez wątpienia przejęcie przez państwo roli dysponenta oraz regulatora rynku mogłoby przyczynić się do osiągania jakichkolwiek dochodów – przy stawce 100% – wyłącznie od przedsiębiorstw państwowych, zobligowanych zależnością służbową lub organizacyjną do prowadzenia działalności gospodarczej. Realizacja działalności gospodarczej przez podmioty prywatne, zarządzane przez jednostki inwestujące oraz ryzykujące własnym kapitałem oraz czasem, nie zyskałaby zainteresowania bez znajomości informacji na temat wysokości otrzymanej dotacji lub innych form oferowanych korzyści. Przedsiębiorstwo, znając wartość „pomocy” państwowej, wkalkulowałoby jej wysokość w wartość opłacanych podatków, przez co wysokość realnej stawki podatkowej nie wynosiłaby 100%, lecz proporcjonalnie mniej dzięki otrzymanej pomocy. Doświadczenia okresu socjalizmu wskazują, iż bardzo trudno jest założyć efektywność oraz skuteczność centralnie planowanej gospodarki. Przez co cytowane poglądy Jerzego Żyżyńskiego nie mogą mieć zastosowania do gospodarki rynkowej – opartej na dążeniu do osiągnięcia zysku (z tytułu prowadzonej przez siebie aktywności zawodowej lub gospodarczej) z jednoczesnym oporem przed administracyjnym dysponowaniem wygenerowanych środków.

Przytoczona funkcja fiskalna jest jedną z podstawowych wymienianych w literaturze przedmiotu. Ściśle związaną z funkcją fiskalną jest funkcja regulacyjna oraz stymulacyjna, za pośrednictwem których państwo w istotny sposób wpływa na zachodzące społeczno-gospodarcze procesy w kraju. Adolph Wagner uważał, iż rola systemu podatkowego nie może sprowadzać się wyłącznie do pozyskiwania środków pieniężnych na pokrycie wydatków publicznych, ale również powinna polegać na regulowaniu oraz dystrybuowaniu dochodów i maj ątków należących do podatników¹⁷⁰.

Za pośrednictwem funkcji regulacyjnej dokonywana jest korekta dochodów, polegająca na przesuwaniu środków finansowych w kierunku podatnik-budżet-podatnik. Podatki stanowią narzędzie umożliwiające pozyskiwanie środków finansowych od jednostek znajdujących się w wysokich progach podatkowych (osiągających znaczące dochody) na rzecz podatników znajdujących się w gorszej sytuacji materialnej (osiągających niskie dochody lub całkowicie pozbawionych dochodów). Według Janiny Ickiewicz funkcja ta ma szczególny wpływ na kształt polityki gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwa. Od wysokości stawki podatkowej oraz możliwości skorzystania z ewentualnych preferencji podatkowych uzależniona jest wartość dochodu pozostawiona przedsiębiorstwu do dyspozycji. Stopień fiskalizmu państwa decyduje więc o materialnej kondycji przedsiębiorstw¹⁷¹. Zgodnie z powyższą tezą obniżenie podatków przedsiębiorcom pozostawi do ich dyspozycji większą kwotę z wypracowanego zysku, stwarzając tym samym możliwości dla zwiększenia inwestycji i szybszego rozwoju przedsiębiorstwa. To, w jakim stopniu podmioty wykorzystają obniżkę podatków, uzależnione jest przede wszystkim od koniunktury gospodarczej, czyli popytu na wytwarzane towary/świadczone przed podmioty usługi.

Funkcja regulacyjna oddziaływuje również na osoby fizyczne, których dochody opodatkowane są z wykorzystaniem progresji podatkowej. Wzrost przychodów powoduje, iż większa część z wypracowanego majątku pobierana jest przez państwo w formie podatków. Następująca korekta dochodów powinna być jednak uzależniona od sytuacji życiowej podatnika, jego zdolności podatkowej czy stanu zdrowia. W przeciwnym wypadku nadmiernie opodatkowanie dochodów ludności mogłoby skutkować niesprawiedliwością społeczną, wynikającą z faktu wysokiego opodatkowania osób niemających zdolności finansowych do regulowania wymaganych zobowiązań.

Funkcja stymulacyjna (motywacyjna) wiąże się z wykorzystaniem systemu podatkowego – za pośrednictwem stawek podatkowych, ulg oraz zwolnień podatkowych – jako narzędzia służącego uzyskaniu określonego zachowania i postępowania podatników. Podatnicy ze względu na zastosowanie przez ustawodawcę określonych mechanizmów, postępują zgodnie z preferowanym i pożądanym kierunkiem działań. Państwo za pośrednictwem powyższej funkcji uzyskuje reakcje stymulujące oczekiwane procesy społeczno-gospodarcze. Konstrukcja podatków może zatem sprzyjać określonym zachowaniom, potęgując prawdopodobieństwo ich wystąpienia, lub ograniczać określone działania poprzez nadmierne opodatkowanie zjawisk niepożądanych, czyli niezgodnych z kierunkami działań państwa. Według Karola Sobczaka, stosowanie funkcji motywacyjnej jest powszechnie wykorzystywane przez państwa europejskie, korzystające z systemu podatkowego jako narzędzia do regulacji procesów w gospodarce oraz kształtowania oczekiwanych zachowań podmiotów gospodarczych¹⁷². Wykorzystując funkcję stymulacyjną, państwo wymusza na podmiotach: gospodarność, efektywność podejmowanych inwestycji, konieczność generowania zysków oraz osiągania społecznie pożądanych celów¹⁷³. Poprzez podjęte działania państwo, rezygnując z bezpośredniej metody oddziaływania, stosuje pośrednie mechanizmy wpływania na podatników, prowadząc do przesunięcia decyzji o kierunkach i wielkościach dokonywanych wydatków¹⁷⁴.

Stymulacja przejawia się zastosowaniem w systemie podatkowym określonych stawek podatkowych, ulg oraz zwolnień podmiotowych lub przedmiotowych. Preferencje podatkowe mogą zachęcać podmioty gospodarcze do zwiększania eksportu, wprowadzania modyfikacji technologicznych, generowania nowych miejsc pracy lub realizowania inwestycji proekologicznych. Według Jana Głuchowskiego stymulację można podzielić na stymulację gospodarczą oraz pozagospodarczą. Stymulacja gospodarcza związana jest z oddziaływaniem na gospodarkę, określaniem kierunków i tempa jej rozwoju, decydowaniem o miejscu alokacji zasobów, kształtowaniem rodzaju i wielkości inwestycji, wpływaniu na poziom oszczędności i konsumpcji. Stymulacja pozagospodarcza dotyczy natomiast ochrony pewnych grup społecznych (preferencje w zakresie podmiotów opodatkowania), prowadzenia polityki prorodzinnej (przyznawania ulgi na dzieci), przeciwdziałaniu praktykom powodującym zanieczyszczenie środowiska naturalnego itp.¹⁷⁵. „Wszelkie, często partykularne wykorzystywanie podatków dla nadmiernego i nieracjonalnego ekonomicznie preferowania określonych sektorów albo działalności gospodarczej, musi doprowadzić do stanu nierównowagi rynkowej i utraty zaufania obywateli dla władzy publicznej. Z tego też względu szeroki zakres stosowania podatków jako stymulatorów w gospodarce może zawierać w sobie pewne niebezpieczeństwa, które nie zawsze łatwo przewidzieć i w porę im zapobiec. Wprawdzie w ekonomii trudno jest o określenie ścisłych zależności przyczynowo-skutkowych, jednak w oparciu o pewne tendencje i doświadczenia, należy w celu zagwarantowania uzyskania zamierzonych efektów, próbować przewidzieć konsekwencje aktualnie podejmowanych działań w sferze regulacji danej gospodarki” ¹⁷⁶.

Ze względu na znaczenie funkcji motywacyjnej należy mieć na względzie, iż stosowanie mechanizmów prawnych implikuje u podatników trwałe zachowania, których efekt może przybrać charakter patologiczny, szczególnie gdy konstrukcja stworzonych przez ustawodawcę przepisów jest nieprawidłowa. Biorąc powyższe pod uwagę, ustawodawca jest zobligowany do odpowiedzialności za kierunki oraz metody realizacji polityki państwa w celu przeciwdziałania negatywnym społecznie tendencjom¹⁷⁷.

Wymienione powyższej funkcje podatków nie wyczerpują listy celów uznawanych w literaturze przedmiotu za podstawowe. Ze względu na rolę podatków wymienia się również funkcje: redystrybucyjną, stabilizacyjną oraz alokacyjną podatków¹⁷⁸.

Poprzez redystrybucyjną funkcję dochodów ustawodawca dąży do sprawiedliwego rozłożenia ciężarów publicznych pomiędzy różnie podmioty i grupy społeczne. Opinia na temat kształtu redystrybucyjnej funkcji podatków ulegała ewolucji na przestrzeni lat. Początkowo uznawano, iż obciążenia podatkowe powinny być jednakowe dla wszystkich, np. podatek pogłówny opłacany w jednakowej wysokości przez wszystkich zobowiązanych, bez dokonywania rozróżnienia ze względu na dochody, sytuację życiową i tym podobne kryteria. Uzasadnieniem dla takiego podejścia był pogląd, iż wszyscy w jednakowy sposób korzystaj ą z dóbr publicznych przez co sprawiedliwe jest opodatkowywanie jednakowo każdego. Powyższa argumentacja ustąpiła poglądom, iż jednakowe korzystanie z dóbr nie jest prawidłowym wyznacznikiem wysokości opodatkowania, gdyż osoby zamożne w większym stopniu domagają się gwarancji bezpieczeństwa wewnętrznego i zewnętrznego, niezbędnego w celu zapewnienia skutecznej ochrony posiadanego przez siebie majątku. Osoby bogate bardziej są również zainteresowane utrzymaniem sprawnie funkcjonującej administracji publicznej oraz systemu sprawiedliwości. Bezcelowe jest zatem, aby osoby o wysokiej pozycji materialnej płaciły podatki w analogicznej wysokości co osoby pozbawione jakichkolwiek dóbr, gdyż poziom ryzyka i ewentualnych strat wywołanych brakiem administracyjnej ochrony jest nieporównywalny. Jako sprawiedliwy uznano podatek liniowy, w którym wszyscy płacą podatki proporcjonalne do uzyskiwanych przez siebie dochodów. Rolę podatku liniowego zaczęto jednak kwestionować pod wpływem teorii malejącej krańcowej użyteczności. Zgodnie z powyższą teorią podmiot uzyskujący coraz wyższe dochody, w coraz mniejszym stopniu wykorzystuje je w celu zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb. Wzrost zamożności powoduje, iż podatnik wykorzystuje zgromadzone dochody dla coraz mniej istotnych potrzeb. Dodatkowo znaczenie uzyskiwanych środków spada, gdyż coraz większa zamożność powoduje mniejszą rolę kolejno zarobionych pieniędzy. Wpływ powyższej teorii spowodował skierowanie się w stronę progresywnego opodatkowania, w którym stawka podatkowa wzrasta wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania¹⁷⁹.

W teorii ekonomii redystrybucyjna funkcja podatków ujmowana jest w dwóch kategoriach: równości poziomej oraz równości pionowej¹⁸⁰.

Równość pozioma oznacza jednakowe traktowanie osób o jednakowych cechach¹⁸¹. Tak ujmowana równość jest równocześnie podstawowym wymogiem prawa publicznego, w którym równość wszystkich osób wobec prawa stawiana jest jako najważniejsza i niezbędna norma systemu prawa krajowego. Z powyższego przepisu wynika, iż wszyscy ludzie mają jednakowe szanse i możliwości podjęcia pracy i edukacji, umożliwia im się taki sam dostęp do opieki medycznej i podnoszenia kwalifikacji zawodowych, jak również zabrania się ich dyskryminacji ze względu na wiek, płeć, rasę, religię, narodowość czy preferencje seksualne. W przeciwieństwie do równości poziomej, równość pionowa dopuszcza możliwość dywersyfikowania polityki i działań państwa względem jednostek w zależności od ich sytuacji materialnej oraz życiowej. Równość pionowa polega na odmiennym traktowaniu podatników, w zależności o ich statusu celem zniwelowania różnic ich dzielących¹⁸².

W praktyce realizacja funkcji redystrybucyjnej podatków – w postaci równości pionowej – oznacza wprowadzanie progresji podatkowej poprzez zmniejszanie różnic w dochodzie poszczególnych podatników. Jak wskazuje Anna Krajewska: „istota równości pionowej sprowadza się do zabierania bogatym i oddawania biednym”¹⁸³. Społeczne przyzwolenie na powyższą politykę uzależnione jest od szeregu czynników, wśród których najważniejsze są historyczne uwarunkowania akceptujące lub nieprzyzwalające na istnienie dysproporcji pomiędzy obywatelami. Zofia Morecka wskazuje: „mimo różnorodności, a niekiedy sprzeczności szczegółowych interpretacji zasad sprawiedliwości społecznej przez różnie grupy społeczeństwa oraz ocen uwarunkowujących subiektywną sytuację, mieszczą się one w pewnych granicach, czy obszarze, co prawda zmiennych w czasie i przestrzeni, ale dających się określić w każdym społeczeństwie i okresie. Przekroczenie granic tego obszaru wywołuje powszechną społeczną dezaprobatę, protesty i postulaty likwidacji¹⁸⁴.

Realizacja funkcji redystrybucyjnej podatków dokonywana jest w wyniku oddziaływania dwóch przesłanek, którymi kieruje się społeczeństwo – są to przesłanki altruistyczne oraz egoistyczne. Obie wywierają wpływ na podatników w inny sposób. Powody, dla których podatnicy akceptują konieczność likwidacji nierówności w dochodzie, zależą od ich światopoglądu oraz moralności. Przesłanki altruistyczne wynikają ze szlachetnych pobudek. Podatnicy kierujący się altruistycznymi pobudkami uznaj ą konieczność pomagania innym, gdyż tak nakazuje im ich charakter, doświadczenie życiowe oraz wyznawane wartości. Pomaganie innym leży w ich naturze, chcą przeciwdziałać sytuacjom, kiedy ludzie nie mają środków do życia, brakuje im na pożywienie, nie mają gdzie mieszkać, funkcjonują poniżej minimum społecznego¹⁸⁵.

Drugą grupą podatników są osoby, dla których powyższe przesłanki altruistyczne nie odgrywają znaczenia. Nie są przekonani, iż pomaganie innym – poprzez dzielenie się swoimi dochodem – musi być dokonywane z pobudek wyższego rzędu. Powody, dla których są one skłonne nieść wsparcie osobom znajdującym się w trudnej sytuacji są zupełnie inne – egoistyczne. Podatnicy kierujący się przesłankami egoistycznymi widzą korzyści dla siebie w pomaganiu innym. Płacąc podatki: partycypują w zasiłkach dla bezrobotnych i szkoleniach podnoszących ich kwalifikacje, likwidują patologie społeczne, zapewniają dopływ środków na sfinansowanie publicznej opieki zdrowotnej, przeciwdziałają rozprzestrzenianiu się chorób zakaźnych. W ten sposób „podatki stają się ceną, którą społeczeństwo płaci za spokój społeczny i bezpieczeństwo, własne oraz swoich rodzin”¹⁸⁶.

Najskuteczniejszym sposobem realizacji redystrybucyjnej funkcji podatków jest zastosowanie systemu opartego na progresji podatkowej, w którym osoby najniżej sytuowane ponoszą najmniejsze obciążenia fiskalne. W powyższym systemie podatnicy osiągający wysokie dochody są opodatkowani wyżej, będąc obciążonym wzrastającą stawką podatkową wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. System podatkowy stosujący funkcję redystrybucyjną to system zawierający zróżnicowane stawki podatku VAT, których wysokość uzależniona jest od rodzaju towaru/usługi – poprzez dywersyfikacje stawek w zależności od rodzaju towaru (niska stawka na towar pierwszej potrzeby, wysoka na towar luksusowy).

Zgodnie z opinią Anny Krajewskiej: „podatki mogą być wykorzystywane jako narzędzie redystrybucji i zmniejszania nierówności m.in. przez kształtowanie stawek podatkowych, skali progresji, poziomu kwoty wolnej od opodatkowania, systemu ulg i zwolnień uwzględniających sytuację materialną i zdrowotną podatników, stawki VAT i akcyzy. Należy też pamiętać o tym, że łączne obciążenia podatkowe ludności i przedsiębiorstw przesądzają o wysokości dochodów, jakimi państwo może dysponować z przeznaczeniem na szeroko rozumiane cele publiczne, takie jak transfery gotówkowe, nauka i edukacja, opieka zdrowotna, ubezpieczenia społeczne itp. Im większy udział podatków w PKB, tym większe mogą być skala i zakres redystrybucji”¹⁸⁷.

Nie sposób nie zgodzić się z powyższą argumentacją. Państwo, korzystając z systemu podatkowego, może skutecznie rozdysponowywać dochód pomiędzy poszczególne grupy społeczne, zapewniając wysoki transfer środków w obszary o największym zapotrzebowaniu. Należy jednak pamiętać, iż ustawodawca stosujący wysokie stawki podatkowe, z szeregiem preferencji podatkowych, naraża się na ryzyko zarówno nadmiernego skomplikowania systemu podatkowego – powodując wysokie koszty jego funkcjonowania ze względu na konieczność weryfikacji poprawności składanych deklaracji – jak również ryzykuje spowolnienie gospodarcze, wynikające ze spadku poziomu inwestycji, zmniejszenia wysokości oszczędności oraz redukcji produkcji. Powodem mogą być wysokie podatki, które inwestorzy mogą odebrać jako symptom pogarszającego się klimatu w polityce gospodarczej danego kraju.

Kolejną z wymienianych pozafiskalnych funkcji podatków jest funkcja stabilizacyjna. Jej rolą jest zapewnienie rozwoju gospodarczego przebiegającego w sposób stabilny bez gwałtownych wzrostów lub spadków koniunktury. Państwo stosujące stabilizacyjną funkcję systemu podatkowego dąży do osiągnięcia optymalnego zatrudnienia, umiarkowanej inflacji oraz zrównoważonego bilansu płatniczego. Ze względu na aktualną sytuację gospodarczą państwo może wykorzystywać podatki w celu aktywnego oddziaływania (pobudzającego) lub pasywnego (schładzającego gospodarkę). Zastosowanie określonych instrument-tów uzależnione jest od efektów, jakie rząd zamierza osiągnąć. Dążenie do wzrostu gospodarczego, pobudzenia inwestycji, spadku bezrobocia czy wzrostu eksportu będzie oznaczało konieczność użycia systemu podatkowego jako stymulatora służącego aktywnemu oddziaływaniu na rynek. W tym celu państwo podejmie kroki zmierzające do redukcji obowiązujących stawek podatkowych, wprowadzenia szeregu prorozwojowych preferencji podatkowych (ulg podatkowych dla przedsiębiorstw realizujących inwestycje w obszarze badania i rozwój, przyspieszoną amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odroczenie terminu płatności podatku lub obniżenie wartości podatku od nieruchomości)¹⁸⁸.

Gospodarka charakteryzująca się intensywnym wzrostem gospodarczym, wysokim popytem wewnętrznym oraz szybko rosnącą inflacją będzie wymagała zastosowania pasywnych instrumentów podatkowych. Ich użycie będzie oznaczać rozpoczęcie procesu schładzania gospodarki przed nadmiernym wzrostem koniunktury wywołującym negatywne trendy rynkowe. Do pasywnych instrumentów podatkowych należy uznać: wzrost podatków pośrednich i bezpośrednich (wywołujących spadek popytu ze względu na ograniczenie siły nabywczej oraz wzrost cen oferowanych produktów), eliminację preferencji podatkowych (poprzez likwidacje ulg i zwolnień przedmiotowych oraz podmiotowych) jak również ograniczenie kategorii wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Ostatnią spośród funkcji podatkowych jest funkcja alokacyjna. W teorii ekonomii uznaje się, iż rynek jako najlepsze narzędzie wymiany towarów i usług odgrywa pierwszoplanową rolę w procesie alokacji. To właśnie za pośrednictwem rynku – w wyniku relacji pomiędzy ceną, popytem i podażą – odbywa się przepływ dóbr pomiędzy kupującym i sprzedającym¹⁸⁹. Nie zawsze jednak funkcjonowanie mechanizmów rynkowych skutkuje prawidłową alokacją towarów i usług w gospodarce. Ze względu na działanie monopoli oraz oligopoli sztucznie kształtujących ceny na rynku, alokacja dokonywana jest w sposób „oderwany” od zasad wynikających z funkcjonowania niewidzialnej ręki rynku. W wyniku powyższych praktyk, w opinii Anny Krajewskiej, państwo za pośrednictwem systemu podatkowego podejmuje działania zmierzające do przywrócenia poziomu równowagi poprzez nakładanie podatków oraz kar na przedsiębiorstwa stosujące nieuczciwe praktyki gospodarcze¹⁹⁰.

2
KONKURENCJA PODATKOWA W UNII EUROPEJSKIEJ

2.1. Konkurencja podatkowa i jej motywy

2.1.1. Zjawisko konkurencji gospodarczej przedsiębiorstw

Konkurencje można rozpatrywać na wielu poziomach. Wzajemna rywalizacja dotyczy krajów, konkurujących pomiędzy sobą w celu przyciągnięcia zagranicznych inwestorów, jak również przedsiębiorstw, dążących do uzyskania przewagi nad rynkowymi rywalami. Gospodarka kraju jest konkurencyjna tak długo, jak w sposób nieprzerwany zachowuje zdolność dostosowywania się do zmieniających warunków wewnętrznych i zewnętrznych¹⁹¹. Jednym z wyznaczników pozycji gospodarczej kraju są przedsiębiorstwa funkcjonujące na rynku danego państwa. Skłonność tych firm do szybkiego reagowania na czynniki pochodzące z otoczenia, decyduje o zdolności konkurencyjnej gospodarki jako całości¹⁹². Pozycja konkurencyjna kraju może być zdeterminowana szeregiem elementów. Wśród nich można wymienić: poziom wykorzystywania zaawansowanej technologii komputerowej i przemysłowej, wartość ponoszonych nakładów inwestycyjnych w badania i rozwój, ilość i jakość instytutów naukowo-badawczych, stopień rozwoju infrastruktury transportowej, poziom wykształcenia i kwalifikacje kadry pracowniczej, stan środowiska naturalnego, stabilność polityczna oraz stałość i rodzaj obowiązującego systemu podatkowego¹⁹³. Suma i nasilenie powyższych czynników decyduje o pozycji gospodarczej państwa na arenie międzynarodowej. Gospodarka jest mechanizmem wzajemnych powiązań i korelacji o charakterze polityczno-gospodarczym, dlatego stopień oddziaływania powyższych elementów wpływa na poziom inflacji, wskaźnik wzrostu gospodarczego, wartość dokonanego importu oraz zrealizowanego eksportu jak również wysokość uzyskanego dochodu narodowego brutto.

Realizowana przez państwo polityka ma zasadniczy wpływ na przedsiębiorstwa funkcjonujące na rynku krajowym. Podejmowane decyzje administracyjne oraz wyznaczane kierunki rozwoju kształtują środowisko, w którym jednostki prowadzą swoją działalność gospodarczą. Im korzystniejsze otoczenie ekonomiczno-polityczne, tym bardziej sprzyjające warunki umożliwiające osiągnięcie zysku, wprowadzenie nowych produktów oraz realizowanie nowych inwestycji. Według Bogusława Ślusarczyka proces kształtowania się przewagi konkurencyjnej dokonuje się przede wszystkim na dwóch płaszczyznach: płaszczyźnie przedsiębiorstwa oraz płaszczyźnie państwa. Autor uznaje jednak pierwszeństwo płaszczyzny przedsiębiorstwa, które w jego opinii determinuje płaszczyznę kraju. Od siły i pozycji konkurencyjnej firm uzależniony jest poziom konkurencyjności gospodarki jako całości. Ze względu na powyższy pogląd przewaga konkurencyjna państwa ma charakter wtórny. Trzecią płaszczyzną – wymienianą przez autora – jest także płaszczyzna instytucjonalna, wynikająca z zachodzących procesów integracyjnych. Systematyczne eliminowanie funkcjonujących barier w wymianie handlowej i umożliwianie swobodnego przepływu kapitału wpływa na poziom konkurencyjności przedsiębiorstw działających w obrębie organizacji regulujących procesy gospodarczo-polityczne. Z tego też powodu poziom konkurencyjności unijnych przedsiębiorstw jest pochodną realizowanej polityki europejskiej. Sprzyjając swobodzie gospodarczej, Unia promuje podmioty o największym potencjale inwestycyjnym oraz organizacyjnym, dając im znaczącą przewagę konkurencyjną¹⁹⁴.

W literaturze przedmiotu pojęcie konkurencji jest najczęściej definiowane jako „walka gospodarcza, współzawodnictwo, rywalizacja podmiotów gospodarczych, mająca na celu zysk i wzrost wartości przedsiębiorstwa”¹⁹⁵. Rywalizujące przedsiębiorstwa wykorzystuj ą różne czynniki umożliwiające uzyskanie przewagi nad rynkowym przeciwnikiem. Zgodnie z definicją OECD konkurencja gospodarcza rozpatrywana jest z poziomu gospodarki narodowej, poprzez którą państwa dążą do zapewnienia zdolności funkcjonującym na ich rynku firmom do wypracowania silnej pozycji międzynarodowej. Umożliwienie przedsiębiorstwom wysokiego poziomu rozwoju zapewni państwu trwałe i wysokie dochody budżetowe, optymalne wykorzystanie i alokacje czynników produkcji oraz niski poziom bezrobocia i świadczeń socjalnych¹⁹⁶.

Skala i znaczenie konkurencji powoduję, iż zjawisko współzawodnictwa występuje we wszystkich aspektach życia. Podmioty uczestniczą w nim każdego dnia, nie zawsze zdając sobie sprawę, iż rywalizują z innymi, dążąc do osiągnięcia zamierzonego celu. Definicja Mary S. Morgan wskazuje, iż wszechobecność konkurencji skutkuje możliwością jej rozpatrzenia na różnych płaszczyznach: jako element rywalizacji ekonomicznej, część prawa natury lub element prawa ekonomii¹⁹⁷. Konkurencja jest zatem przejawem rywalizacji i współzawodnictwa. „Najczęściej odnosi się do podaży, zatem jest to proces historyczny wzajemnych relacji między dostawcami dóbr i usług na rynku, proces rywalizacji między firmami o zdobycie i utrzymanie klienta, o utrzymanie zdobytej pozycji na rynku i zwiększenia jego udziału”¹⁹⁸.

W opinii Józefa Sołdaczuka konkurencja oznacza „zabiegi współczesnych przedsiębiorstw o względy klientów prowadzące do wysokiego poziomu obsługi, zatem w walce konkurencyjnej może wygrać to z nich, które oferuje coś jedynego, niepowtarzalnego na rynku, czego nie oferuje konkurent lub czego nie potrafi konkurent utrzymać na równie wysokim poziomie. Tym czymś są – według autora – tzw. strategiczne zalety przedsiębiorstwa”¹⁹⁹.

Zbliżoną definicję konkurencyjności przedstawił Marek Jacek Stankiewicz. Zgodnie z którą: „(…) konkurencją nazywane będzie zjawisko, którego uczestnicy rywalizują między sobą w dążeniach do analogicznych celów, co oznacza, że działania podejmowane przez jednych dla osiągnięcia określonych celów, utrudniają (a nawet niekiedy uniemożliwiają) osiągnięcie takich samych celów przez innych (…)”²⁰⁰.

W literaturze przedmiotu najpełniejsza definicja konkurencji została sformułowała przez Hannę Adamkiewicz-Drwiłło, określającą zjawisko współzawodnictwa w następujący sposób²⁰¹:

• Konkurencja to nieograniczona rywalizacja wszystkich podmiotów gospodarczych w obszarze popytu i podaży dóbr i usług, środków produkcji i środków kapitałowych.

• Konkurencja to walka przedsiębiorców o rynek w celu osiągnięcia najwyższych dochodów.

• Zjawisko konkurencji obrazuje naturalne współzawodnictwo między podmiotami dążącymi do osiągnięcia zysków lub sukcesów.

• Konkurencja jest to proces, za pomocą którego uczestnicy rynku, dążąc do realizacji swoich interesów, próbują przedstawić korzystniejsze od innych oferty pod względem ceny, jakości lub innych charakterystyk, wpływając na decyzje zawarcia transakcji.

W literaturze przedmiotu wymieniane są różne aspekty konkurencji. Dywersyfikacja ich form oraz odmian jest konsekwencją oddziaływania tego zjawiska na wszystkie dziedziny życia gospodarczego. Joan Robinson wyróżniał konkurencję doskonałą, występującą w warunkach istnienia dużej liczby przedsiębiorstw, z których żadne nie ma możliwości wywarcia wpływu na cenę, przy jednoczesnej łatwości – wynikającej z niskich kosztów funkcjonowania i braku barier administracyjnych – wejścia i wyjścia producentów z rynku²⁰². Antoine Augustyn Cournot w swojej książce Recherches sur lesprincipes mathematiques de la theorie des richesses z 1883 roku scharakteryzował termin konkurencji nieograniczonej²⁰³. Konkurencji przedstawiającej optymalny poziom produkcji przedsiębiorstwa przy założeniu określonego poziomu produkcji rywala²⁰⁴. Edward Hastings Chamberlin sformułował teorię konkurencji monopolistycznej, charakteryzującej się współzawodnictwem wielu przedsiębiorstw działających na rynku, na którym nie istnieją żadne bariery ograniczające swobodę działalności. Produkty wytwarzane przez firmy są niejednorodne, gdyż konsumenci mają różne gusty i do ich zaspokojenia niezbędne jest istnienie różnorodnych dóbr i usług²⁰⁵. Heinrich Freiherr von Stackelberg wyróżniał konkurencję wolną, oznaczającą sytuację, w której przedsiębiorstwo – o silniejszej pozycji rynkowej – podejmując decyzję o wielkości swojej produkcji, wyznacza poziom produkcji firmie konkurencyjnej zmuszonej dostosować swoją produkcję do wielkości pozostającego popytu. Jest to sytuacja, w której pierwsza firma jest liderem, druga zaś naśladowcą²⁰⁶. Ten sam model ma zastosowanie do konkurencji cenowej, w której firma naśladowca zmienia cenę oferowanych produktów w wyniku zmiany ceny dokonanej przez lidera rynkowego²⁰⁷.

Powyższe teorie dowodzą, iż celem konkurencji jest dążenie do uzyskania najkorzystniejszych warunków do prowadzenia działalności. Chęć osiągnięcia zysku odbywa się kosztem innych uczestników rynku – dostosowujących swoje działania do kroków podjętych przez pozostałe jednostki gospodarcze. Istnienie konkurencji ma decydujący wpływ na kształt i kierunki procesów charakterystycznych dla gospodarki wolnorynkowej. Współzawodnictwo powoduje ograniczenie tendencji społecznie niekorzystnych, prowadzących do nieograniczonego wzrostu cen, zmniejszenia siły nabywczej konsumentów oraz wyeliminowania swobody wyboru. Istnienie konkurencji zmusza do dostosowania realizowanej polityki do działań inicjowanych przez współuczestników rynku.

Główną zaletą istnienia konkurencji jest pobudzanie podmiotów gospodarczych do wdrażania działań innowacyjnych, wymuszanie większej przedsiębiorczości, ograniczenie wzrostu cen oraz poprawa jakości oferowanych produktów.

W literaturze przedmiotu wśród podstawowych funkcji konkurencji wymienia się²⁰⁸: – poprawę jakości wytwarzanych dóbr i świadczonych usług, – dążenie do postępu technologicznego w procesie produkcji, – wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, – ograniczanie możliwości nieuzasadnionego wzrostu cen, – stymulowanie rozwiązań powodujących spadek kosztów prowadzenia działalności, – kształtowanie struktury asortymentowej w oparciu o preferencje konsumentów, – optymalizowanie wielkości produkcji.

Konkurencja poza pozytywnymi aspektami swojego oddziaływania może prowadzić do stymulacji zjawisk oraz tendencji gospodarczo szkodliwych. Niekorzystnymi rezultatami nasilającej się rywalizacji mogą być praktyki prowadzące do obniżania jakości oferowanych produktów – poprzez dążenie do utrzymania niskich kosztów produkcji – przejawiających się wykorzystywaniem materiałów gorszego gatunku lub angażowania niewykwalifikowanej kadry pracowniczej. Przedsiębiorstwa zmuszone do redukcji kosztów prowadzonej działalności, mogą obniżać wymagania względem oferowanych produktów w zakresie jakości i norm bezpieczeństwa, bez przekazywania tej wiedzy finalnym odbiorcom. Ukrywanie informacji na temat użytych komponentów, wpływu produktu na środowisko naturalne lub zdrowie konsumenta może być przejawem realizowanej przez jednostkę strategii gospodarczej. Zapewniając niską cenę oferowanych towarów, istnieje duża szansa na osiągnięcie sprzedaży na poziomie gwarantującym zysk z pominięciem zachowania wysokich standardów działania. Obawa przed stosowaniem powyższych praktyk może być uzasadniona w sytuacji rynku pozbawionego prawnego lub instytucyjnego nadzoru ze strony państwa.

Ze zjawiskiem konkurencji związane jest pojęcie konkurenta. Termin konkurent różnie jest definiowany w literaturze. Zgodnie z niemiecką ustawą „Gesetz gegen den unlauteren”, konkurent oznacza każdego przedsiębiorcę, który konkuruje z jednym lub wieloma innymi przedsiębiorcami, dostarczając (…) dobra lub usługi²⁰⁹. Zbliżona definicja znajduje się w Cambridge Advance Learner’s Dictionary, gdzie konkurent określany jest jako osoba, zespół lub przedsiębiorstwo rywalizujące z innymi²¹⁰. Szeroka definicja konkurenta znajduje się w Dictionary of economics, autorstwa John Black, Nigar Hashimzade, Gareth D. Myles. Konkurent jest określany jako podmiot gospodarczy rywalizujący na wspólnym rynku z innymi podmiotami oferującymi podobne towary lub usługi. Płaszczyzną współzawodnictwa jest cena oraz jakość. W przypadku zbliżonej jakości oferowanych produktów znaczenie odgrywa reputacja firmy. Gdy firmy odbierane są przez klientów podobne, konkurencja odbywa się poprzez cenę produktu. Niska cena proponowanych towarów przy złej reputacji firmy oraz niezadowalającej jakości oferowanych produktów może okazać się niewystarczająca w skutecznej rywalizacji o gusta klientów²¹¹. Zgodnie z definicją Philipa Kotlera w The new competition konkurentem jest podmiot dostarczający podobne produkty lub ich substytuty na rynek, który jest docelowym rynkiem naszej firmy²¹². Autor uważa, iż przetrwanie na wspólnym rynku możliwe jest wyłącznie w przypadku podejmowania przez podmiot działań polegających na szybszym działaniu, szybszym uczeniu się oraz szybszym rozpoznawaniu szans od konkurenta – przy jednoczesnym zakazie jego ignorowania²¹³.

Pojęciem spokrewnionym z zagadnieniem konkurenta jest definicja konkurencyjności. Konkurencyjność jest to zdolność do skutecznego przeciwstawienia się konkurencji na płaszczyźnie przedsiębiorstw, regionów oraz krajów²¹⁴. Włodzimierz Januszkiewicz oraz Tomasz Dołęgowski, rozwijając powyższą definicję, uznali, iż zjawisko konkurencyjności można analizować na trzech poziomach: – poziomie makro – dotyczącym rywalizujących ze sobą państw lub regionów, – poziomie mezo – obejmującym współzawodnictwo w obrębie sektorów, branż, poszczególnych gałęzi gospodarki, – poziomie mikro – uwzględniającym konkurencje przedsiębiorstw działających na wspólnym rynku²¹⁵.

Zgodnie z definicją Wojciech Bieńkowskiego „Konkurencyjność to zdolność do walki o ekonomiczne przetrwanie w warunkach zaostrzającej się konkurencji. Wyrazem posiadania tej zdolności jest gotowość podmiotu gospodarczego do utrzymania się na rynku w dłuższym okresie czasu (ujęcie mikro). Wyrazem zdolności konkurencji w ujęciu makro, a więc w skali całej gospodarki otwartej jest czynnik wzrostu zyskownego (dodatnia akumulacja), którego efektem będzie taka struktura gospodarki i struktura jej eksportu, która koresponduje lub nadąża za odpowiednimi zmianami w gospodarce światowej i światowym eksporcie”²¹⁶. Posługując się definicją OECD, konkurencyjność oznacza zdolność poszczególnych firm, sektorów jak również całej gospodarki do produkowania dóbr i usług tańszych lub lepszych od produktów wytwarzanych przez podmioty konkurencyjne. Konkurencyjność jednostki jest kwestią jakości oferowanych dóbr/usług²¹⁷. W opinii Bruce’a Scotta oraz George’a Lodgea, „Konkurencyjność powinna być rozumiana jako zdolność firm, gałęzi przemysłu, regionów, narodów oraz ponadnarodowych organizacji do generowania – pomimo silnego oddziaływania rywali – dużego zysku oraz zatrudnienia utrzymującego się na wysokim poziomie przez długi okres”²¹⁸. Przytaczając definicję Sanjaya Lalla, konkurencyjność mierzona jest możliwościami rozwoju przedsiębiorstwa, jego procentowym/wartościowym wzrostem udziału w rynku oraz poziomem uzyskiwanych zysków ze sprzedaży wytwarzanych produktów²¹⁹. Zgodnie z opinią Warnera Maxa Cordena przedsiębiorstwo jest tak długo konkurencyjne, jak długo jest w stanie generować zyski z wytwarzanych przez siebie towarów. Spadek zysków jest oznaką spadku konkurencyjności jednostki²²⁰.

Całokształt przedstawionych poglądów wskazuje, iż przedsiębiorstwa, regiony oraz państwa mogą między sobą rywalizować, wykorzystując poziom zaawansowania technologicznego, koszty produkcji, posiadaną kadrę oraz otoczenie gospodarcze wynikające z obowiązującego systemu podatkowego i funkcjonującej administracji skarbowej.

2.1.2. Istota konkurencji podatkowej

Elementem powiązanym z międzynarodową konkurencją gospodarczą jest zjawisko konkurencji podatkowej. Konkurencja podatkowa – według definicji Eckharda Janeba – oznacza sytuację, w której pozycja ekonomiczna i dobrobyt jednego państwa zagrożony jest w wyniku działań podejmowanych przez rząd innego państwa²²¹. Wysokość opodatkowania, stosowane ulgi i istniejące preferencje podatkowe stanowią formę zachęty dla inwestorów, którzy szukając nowych miejsc do prowadzenia działalności, uwzględniają system podatkowy pośród czynników wpływających na podjętą decyzję. Janeba uważa konkurencję podatkową jako swoistą grę pomiędzy rządami poszczególnych państw, której celem jest przyciągnięcie jak największej liczby nowych inwestorów, stymulujących wzrost gospodarczy oraz wpływających na spadek bezrobocia²²². Ze względu na powyższe rywalizacja o względy inwestorów odbywa się nie tylko na płaszczyźnie nominalnych stawek podatkowych, ale również efektywnych stawek – uwzględniających katalog wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodu, wysokość i metodę stosowanej amortyzacji oraz harmonizację podatku od osób prawnych z podatkiem od osób fizycznych²²³. Podsumowując, powyższa definicja akcentuje rolę systemu podatkowego jako mechanizmu zwiększania atrakcyjności danego kraju w oczach zagranicznych przedsiębiorstw. Według poglądu części autorów narastające zjawisko globalizacji powoduje, iż poszczególnym państwom coraz trudniej jest utrzymać wysokie opodatkowanie. Otwarte granice ułatwiają swobodę przepływu kapitału oraz ludzi, dając większe możliwości jednostkom gospodarczym do szybkiej zmiany miejsca prowadzenia działalności, szybszej niż to miało miejsce kilkanaście lat temu. Dążenie do maksymalizacji swojego dochodu będzie automatycznie powodować większą skłonność podmiotów do podejmowania ryzyka i szukania okazji poza granicami dotychczasowych rynków²²⁴.

Podobną hipotezę przyjął Hans Werner Sinn – niemiecki ekonomista z Monachium. „Koncepcja H.W. Sinna jest typowym przykładem neoklasycznego spojrzenia na problem konkurencji podatkowej. Opiera się ona na podstawowych założeniach modelu neoklasycznego, czyli: doskonałej mobilności czynników produkcji oraz maksymalizacji zysku, jako celu producentów, oraz maksymalizacji wynagrodzeń, jako celu pracowników. Najbardziej mobilne czynniki produkcji, czyli kapitał i wykwalifikowana kadra są w stanie uciec przed opodatkowaniem poprzez migrację. Efektem takich działań byłby zdaniem Sinna „wyścig do dołu” (race to the bottom), rujnująca konkurencja między krajami, które mogłyby – w ekstremalnym przypadku – doprowadzić do zerowej stawki podatku na te czynniki produkcji. Zmniejszenie dochodów budżetowych oznaczałoby równocześnie konieczność drastycznych cięć w wydatkach publicznych i zaburzenia realizacji zasad sprawiedliwości społecznej”²²⁵.

W literaturze przedmiotu konkurencja podatkowa przedstawiana jest również jako „wszelkie nieuzgodnione formy ustalania podatków przez niezależne rządy krajów” lub „nieuzgodnione polityki ustalania podatków przez niezależne rządy, które wpływają na alokacje bazy podatkowej pomiędzy regionami reprezentowanymi przez te rządy”²²⁶. Konkurencję podatkową przedstawia się także jako proces stosowania różnych mechanizmów techniki podatkowej, służących rozwojowi gospodarki krajowej oraz wzrostowi zamożności społeczeństwa, powodujących zwiększenie atrakcyjności krajowej gospodarki w oczach zagranicznych inwestorów²²⁷. W szerokim ujęciu konkurencją podatkową określa się sytuację, w której rządzący wykorzystują system podatkowy do przyciągnięcia funduszy, pobudzenia działalności gospodarczej lub zachęcenia do inwestycji bogate jednostki z innych krajów. Celem jest nie tylko przyciągnięcie przedsiębiorstw, ale również zamożnych osób fizycznych, których podatki przewyższą nakłady związane z dostarczonymi przez państwo dobrami publicznymi²²⁸.

W literaturze przedmiotu wyróżnia się dwa podejścia dotyczące zagadnienia konkurencji podatkowej. Zgodnie z pierwszym poglądem zjawisko konkurencji podatkowej jest tendencją bardzo korzystną społecznie i gospodarczo – porównywalną do konkurencji doskonałej wśród podmiotów gospodarczych (rywalizujących o względy konsumentów wyłącznie ceną oraz jakością oferowanych dóbr, działających jednocześnie na rynku pozbawionym barier wejścia oraz wyjścia zarówno dla nowych, jak i obecnych uczestników wymiany)²²⁹. Na podstawie powyższego nurtu istnienie wzajemnej rywalizacji pomiędzy państwami prowadzi do wyrównania stawek podatkowych oraz ustalenia nominalnego oraz efektywnego poziomu obciążeń podatkowych na społecznie akceptowalnym pułapie. Zjawisku konkurencji podatkowej towarzyszy przemieszczanie kapitału, które w opinii zwolenników powyższego podejścia prowadzi do ulokowania środków finansowych w kraju o najbardziej korzystnym środowisku do prowadzenia inwestycji²³⁰. Tym samym konkurencja podatkowa wymusza obniżkę podatków oraz prowadzi do racjonalizacji wydatków publicznych²³¹.

Drugi nurt ekonomii uznaje zjawisko konkurencji podatkowej za tendencj ę ekonomicznie niekorzystną, prowadzącą do niedoboru środków budżetowych oraz trudności w zagwarantowaniu społeczeństwu świadczeń publicznych na odpowiednim poziomie.

Wolfgang Schon wyszczególnia zagrożenia oraz zalety wynikające z międzynarodowej konkurencji podatkowej. Wśród niebezpieczeństw autor akcentuje ujemny wpływ prowadzonej polityki na poziom zrealizowanych dochodów państwowych, skutkujący obniżką wpływów budżetowych. Uwzględniając dominującą w Europie Zachodniej tendencję wśród polityków do zwiększania obciążeń podatkowych, niskie wpływy podatkowe będą stanowić zagrożenie dla obowiązującego modelu państwa opiekuńczego. Wśród zalet konkurencji Wolfgang Schon wymienia jej korzystny wpływ na koszty pracy – powodujący ich redukcję – oraz możliwość pozyskania nowych inwestycji zagranicznych, prowadzących w konsekwencji do wzrostu zatrudnienia oraz płac w społeczeństwie²³².

Charakteryzując pojęcie konkurencji podatkowej, wyszczególnia się dwa podejścia określające powyższe zjawisko. W zależności od nurtu ekonomii wyróżnia się: sprawiedliwą oraz szkodliwą konkurencję podatkową²³³. Sprawiedliwa konkurencja podatkowa stymuluje zdrową rywalizację pomiędzy państwami członkowskimi. Rządzący dążą do usprawnienia kraju poprzez wdrożenie taniej i efektywnej administracji. Zreformowanie struktur państwa ma na celu ich optymalizacje oraz lepsze wykorzystanie zasobów w realizacji podstawowych funkcji państwa. Szkodliwa konkurencja podatkowa prowadzi do tzw. wyścigu do dna. Państwa, nieustannie obniżając podatki, stawiają się w trudnej pozycji, prowadzącej w dłuższej perspektywie do sytuacji, w której według Wolfganga Schon nie ma zwycięzcy, wszyscy przegrywają²³⁴. Według OECD szkodliwa konkurencja podatkowa dotyczy państw pozbawionych interesu w powstrzymywaniu wyścigu redukcji stawek podatkowych, gdyż uzyskują one korzyści z erozji systemu podatkowego innych państw²³⁵. Do rozwiązań wymienianych przez OECD do działań z zakresu szkodliwej konkurencji podatkowej zalicza się²³⁶: – stosowanie zerowej lub bliskiej zeru efektywnej stawki podatkowej, – brak przepływu informacji na temat realizowanych transakcji przez funkcjonujące w systemie podmioty, – unikanie transparentności stosowanych przepisów oraz zasad podatkowych. W polskiej literaturze przedmiotu zjawisko konkurencji podatkowej klasyfikowane jest według następujących form²³⁷: – pełzającej konkurencji podatkowej – oraz nieuczciwej konkurencji podatkowej.

Anna Krajewska za pierwszą formę konkurencji uznaje długookresowy, powolny proces polegający na tym, iż poszczególne kraje, bądź jako prekursorzy lub w odpowiedzi na działania innych, stopniowo obniżają obowiązujące stawki podatkowe. Powyższy proces, w konsekwencji prowadzi do redukcji obciążeń podatkowych przedsiębiorstw, umożliwiając zwiększenie ich dochodów, a przez to pobudzenie inwestycji oraz postępu technicznego. Zjawisko takie występuje od kilkunastu lat w krajach Europy Zachodniej²³⁸.

Nieuczciwa konkurencja podatkowa traktowana jest jako gwałtowne i niespodziewane zmiany polegające na szybkiej i dużej obniżce obowiązujących stawek podatkowych – szczególnie stawki podatku dochodowego od osób prawnych – mającej na celu zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej kraju w oczach zagranicznych inwestorów. Przykładem tak realizowanej polityki podatkowej jest Irlandia²³⁹ oraz Węgry²⁴⁰. Zjawisko nagłej obniżki podatków uznawana jest za dumping podatkowy. Powyższe pojęcie różnie jest interpretowane w literaturze. Według pierwszej definicji dumpingiem podatkowym jest gwałtowna obniżka podatków dla wszystkich podmiotów gospodarczych – niezależnie od źródeł pochodzenia kapitału (kapitał krajowy/kapitał zagraniczny). Zgodnie z drugim podejściem dumpingiem podatkowym jest przyznanie szerokich preferencji podatkowych wybranym przedsiębiorstwom, najczęściej zagranicznym²⁴¹.

Konkurencja podatkowa najczęściej sprowadza się do redukcji nominalnych stawek podatkowych. Taki przejaw rywalizacji określany jest jako konkurencja otwarta. Drugą formą konkurencji jest konkurencja ukryta, polegająca na faktycznym obniżaniu obciążeń fiskalnych z pominięciem ingerencji w nominalną stawkę podatkową. Do powyższej formy konkurencji zalicza się zwiększenie przysługujących ulg i zwolnień podatkowych, rozszerzanie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów oraz preferencyjne metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych²⁴².

Jeśli obniżce obowiązujących stawek nominalnych towarzyszy redukcja przysługujących ulg i zwolnień podatkowych z jednoczesnym rozszerzeniem bazy podatkowej, wówczas może dojść do sytuacji, gdy wysokość obciążeń fiskalnych jest większa po obniżce niż przed jej dokonaniem. Sven-Olof Lodin podaje przykład ilustrujący powyższy przypadek. System podatkowy Szwecji z lat osiemdziesiątych charakteryzował się wąską bazą podatkową oraz wysokimi stawkami nominalnymi. Wraz z obniżką ustawowych stawek podatkowych nastąpiło rozszerzenie bazy podatkowej. Wysoka 56% stawka podatku CIT z dużą ilością przysługujących preferencji podatkowych została obniżona do poziomu 28%, z jednoczesnym wyeliminowaniem znaczącej części obowiązujących ulg i zwolnień podatkowych. Powyższe posunięcie spowodowało, iż efektywna stawka podatku zwiększyła się z poprzedniego poziomu 20% do 28%²⁴³.

Analizując zjawisko konkurencji podatkowej, należy wymienić zasadnicze cele, jakie przyświecają powyższemu procesowi. Podstawowym celem jest obniżenie podatków w zamiarze pobudzenia aktywności gospodarczej. Powyższy cel przyświecał również autorom polskiej Białej Księgi Podatków, w której wskazano, iż reforma podatkowa, w tym obniżka stawek podatkowych, przyczyni się do²⁴⁴: – zwiększenia ilości pracy i rozwoju gospodarki kraju, prowadząc do szybkiej poprawy warunków życia i wyzwolenia pracy oraz inicjatywy wśród mieszkańców, – nagradzania pracy kosztem korzystania z zasiłków poprzez doprowadzenie do sytuacji, kiedy korzyści wynikające z pozostawania na zasiłku są znacznie mniejsze od korzyści wynikających z wykonywania pracy zarobkowej, – zachęcania pracodawców do zwiększania zatrudnienia poprzez zmniejszenie wysokości klina podatkowego, czyli różnicy pomiędzy kosztem zatrudnienia dla pracodawcy (wartością wynagrodzenia brutto) a płacą netto dla pracownika, – niepreferowania konsumpcji nad oszczędnościami, czyli wdrożenie systemu podatkowego, w którym opodatkowaniu podlegają przede wszystkim wydatki, a nie dochody, – zwiększania zaufania obywateli do prawa, usunięcie niejasności oraz wykluczenie możliwości nadużyć ze strony aparatu skarbowego, – zachowania zgodności z wymogami prawnymi Unii Europejskiej.

Zgodnie z opinią Horsta Sieberta zjawisko konkurencji podatkowej nigdy nie zakończy się osiągnięciem stawek podatkowych, których wysokość uchwalona będzie na poziomie zerowym lub bliskim zeru. Oznacza to, iż „wyścig do dna” nie doprowadzi do obowiązywania stawek, których poziom uniemożliwi realizację państwu jego ustawowych obowiązków. Powyższa teza wynika z przekonania, iż wysokość opodatkowania nie jest jedynym czynnikiem decydującym o atrakcyjności gospodarczej państwa. Przedsiębiorstwa decydujące się na zmianę miejsca produkcji/prowadzenia działalności muszą uwzględnić inne pozafiskalne czynniki swojej decyzji, takie jak: koszt realokacji, poziom infrastruktury, dostępność wykwalifikowanej siły roboczej oraz przede wszystkim koszty pracy²⁴⁵.

W literaturze przedmiotu dominuje przekonanie, iż zjawisko konkurencji podatkowej dotyczy w głównej mierze małych państw, których gospodarki są silnie uzależnione od obecności zagranicznych inwestorów. Państwa pozbawione własnych zasobów naturalnych, mocnej pozycji ekonomicznej oraz innych zalet proinwestycyjnych, zmuszone są do podjęcia działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności swojego kraju w oczach zagranicznych inwestorów²⁴⁶. Zakłada się, iż w przypadku dwóch państw identycznych pod względem prowadzonej polityki społeczno-gospodarczej oraz jednakowych mocach produkcyjnych, inwestorzy wybiorą zawsze kraj większy, uznając go za bardziej atrakcyjny²⁴⁷. Decydującym czynnikiem będzie większy rynek zbytu oraz mniejsze koszty transportu oferowanych produktów do finalnych odbiorców²⁴⁸. Zgodnie z opinią autorów Global tax revolution: the rise of tax competition and the battle to defend it, „(…) małe państwa, pozbawiając się narzędzia w postaci atrakcyjnego system podatkowego, strzelają sobie w stopę (…). Oznacza to, iż jakakolwiek możliwość podjęcia rywalizacji z dużymi państwami, możliwa jest przede wszystkim poprzez preferencyjne rozwiązania podatkowe, zachęcające zagraniczne podmioty gospodarcze do rozpoczęcia działalności na terytorium małego kraju”²⁴⁹. Mniejsze obciążenia podatkowe są również konsekwencją mniejszych potrzeb budżetowych takich państw. Kraje o niewielkiej powierzchni terytorialnej oraz ograniczonej ilości mieszkańców mają mniejsze potrzeby związane z realizacją podstawowych funkcji państwa. Z tego też powodu dysponują większą możliwością redukcji obowiązujących stawek, gdyż ewentualny odpływ zagranicznych inwestorów spowodowałby znacznie poważniejsze konsekwencje, niż gdyby to miało miejsce w przypadku dużej gospodarki.

Realizacja polityki preferencyjnego opodatkowania kapitału i inwestycji – opierającego się na niskich stawkach podatkowych dla podmiotów gospodarczych – dotyczy również państw dużych takich jak Polska. Przyjęcie w struktury unijne dziesięciu postkomunistycznych krajów Europy Środkowej i Wschodniej (Polski, Republiki Czech, Słowacji, Węgier, Słowenii, Rumunii, Bułgarii, Litwy, Łotwy oraz Estonii) wiązało się ze znaczącymi obniżkami obowiązujących stawek podatkowych oraz istotnymi zmianami systemów podatkowych ww. państw. Nowe państwa członkowskie ze znacznie korzystniejszymi rozwiązaniami podatkowymi stały się obiektem ostrej krytyki ze strony największych płatników w Unii Europejskiej. Niemcy i Francja oskarżyły nowe państwa członkowskie o prowadzenie nieuczciwej konkurencji podatkowej, polegającej na stosowaniu znacznie niższego poziomu opodatkowania od dotychczas obowiązującego w Unii.

Zdecydowana obniżka podatków – zastosowana przez państwa Europy Środkowo-Wschodniej – wynikała z konieczności dostosowania systemów podatkowych powyższych państw do wymogów gospodarki rynkowej. Wieloletnie opóźnienia gospodarcze, będące konsekwencją realizowanej polityki centralnie planowanej, wiązały się z koniecznością szybkiego nadrobienia dystansu do państw wysoko rozwiniętych i dostosowania systemu podatkowego do nowego otoczenia ekonomicznego. Dążenie do uzyskania korzystnej pozycji konkurencyjnej spowodowało cięcia w stawkach podatkowych, które oznaczały nowe, niższe stawki zarówno dla podmiotów krajowych, jak również dla podmiotów zagranicznych prowadzących lub rozpoczynających swoją działalność²⁵⁰.

W przeciwieństwie do silnej presji państw Europy Środkowo-Wschodniej związanej z dążeniem do liberalizacji swoich systemów podatkowych, państwa Europy Zachodniej z dużą ostrożnością traktują zjawisko konkurencji podatkowej. Wyjaśnienie powyższego stanowiska dokonał Marek Pypeć, który wskazał, iż należy zwrócić uwagę na kilka aspektów. Pierwszy element jest konsekwencją charakteru Unii Europejskiej, która jako organizacja gospodarcza zmierza do stworzenia jednolitego rynku, a jako organizacja polityczna dąży do wdrożenia wspólnego modelu socjalnego. Składają się na niego takie elementy, jak budowanie polityki społecznej i gospodarczej na wspólnych wartościach (społeczna gospodarka rynkowa), dążenie do zapewnienia odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa socjalnego i ochrony zdrowia, powszechna edukacja na możliwie wysokim poziomie itp. Wartości te są głęboko zakorzenione w świadomości społeczeństw państw Unii Europejskiej, zwłaszcza „starych” członków Unii. Oczekiwania obywateli Unii Europejskiej w zakresie polityki socjalnej są wysokie i na ogół znacznie przewyższają odpowiednie oczekiwania mieszkańców Ameryki lub Azji. Taki model socjalny wymaga znacznych i rosnących wydatków publicznych (zwłaszcza w warunkach starzenia się społeczeństw), a zatem i wysokich oraz wydajnych podatków. Jednocześnie model oparty na triadzie: wysoki dobrobyt, wysokie podatki, wysoki poziom regulacji gospodarki, nie sprawdza się w wielu przypadkach. Prowadzi nierzadko do wysokiego bezrobocia, niskiej produktywności kapitału, ograniczenia możliwości rozwoju i ekspansji przedsiębiorstw. To z reguły przekłada się na potencjalnie wyższą skłonności do delokalizacji produkcji, a co za tym idzie miejsc pracy i w konsekwencji utraty wpływów podatkowych przez kraje preferujące ten model”²⁵¹.

Konkurencja podatkowa wśród państw Unii Europejskiej może przybierać różnie formy. Ben J. Kiekebeld wymienia następujące metody stosowane przez państwa członkowskie²⁵²: – uproszczenie systemu podatkowego, – zmniejszenie nominalnej stawki podatkowej (najbardziej widoczny przykład Irlandii obniżającej 1 stycznia 2003 roku stawkę podatku CIT do wysokości 12,5%), – przyznanie preferencji w postaci tymczasowych lub stałych ulg i zwolnień podatkowych, – wprowadzenie specjalnych stref ekonomicznych na terenach o niskim rozwoju gospodarczym, – przyznanie państwowych dopłat do realizowanych lub rozpoczętych inwestycji, – umożliwienie zastosowania przyspieszonych metod amortyzacji na określone środki trwałe, – preferencyjne traktowanie zysków transferowanych za granicę.

Zgodnie z opinią autorów Encyclopedia of taxation and tax policy konkurencja podatkowa może przybrać dwie formy: postać sformalizowaną oraz postać niesformalizowaną. Forma sformalizowana opiera się na uchwaleniu aktów prawnych mających na celu zwiększenie atrakcyjności prowadzenia działalności na danym terenie. Najczystszą formą powyższej konkurencji jest przyznanie przedsiębiorstwom określonych przywilejów w zamian za rozpoczęcie działalności na obszarze danej jurysdykcji. W 1993 roku miasto Tuscaloosa w stanie Alabama zaoferowało firmie Daimler-Benz kwotę w wysokości 150 mln $ (w formie zachęt podatkowych) wyłącznie w celu uzyskania pozytywnej decyzji zarządu firmy Merecedes-Benz na rozpoczęcie budowy zakładu właśnie w tym mieście²⁵³.

Postać niesformalizowanej konkurencji podatkowej dotyczy sytuacji, w której ustawodawca dąży do osiągnięcia, poza celami podatkowymi, realizacji zasad związanych z równością, neutralnością, prostotą oraz efektywnością obowiązującego systemu podatkowego. Głównym celem powyższej polityki jest złagodzenie nierówności i niesprawiedliwości społecznych. Przykładem powyższego podejścia było opodatkowanie w 1987 roku przez stan Floryda szerokiego wachlarza usług dochodów, które na skutek protestów zostały zniesione ze względu na przesłanki nadmiernego opodatkowania określonych grup obywateli²⁵⁴.

Katarzyna Burak w opracowaniu przygotowanym dla Kancelarii Sejmu określa terminem konkurencja podatkowa zjawisko związane z procesem globalizacji, które przybiera różne formy, zawsze jednak polega na obniżeniu stawek podatkowych, w celu uzyskania określonych korzyści gospodarczych, o które rywalizują państwa²⁵⁵.

„Sens ekonomiczny tak (…) rozumianego problemu konkurencji podatkowej można rozpatrywać w co najmniej dwóch aspektach” – w aspekcie konkurencji o podatki oraz w aspekcie konkurencji przez podatki, przy czym tej ostatniej zawsze towarzyszy konkurencja o podatki. W obu metodach konkurencji państwo decyduje się na obniżkę obowiązujących obciążeń fiskalnych względem państw sąsiednich.

Konkurencja o podatki sprowadza się do powiększenia własnej bazy podatkowej kosztem innych krajów. Najlepszym przykładem realizacji powyższej strategii jest funkcjonowanie rajów podatkowych, które pozyskują dochody budżetowe bez konieczności dostarczania podatnikom dóbr publicznych w zamian. Oznacza to sytuację, kiedy środki potrzebne do funkcjonowania podatnika nie należą do obowiązków państwa beneficjenta²⁵⁶. W opinii Marka Pypecia jest to typowy przykład, jazdy na gapę”²⁵⁷.

Konkurencja przez podatki jest to szereg działań podejmowanych przez państwo w celu zwiększenia atrakcyjności kraju i przyciągnięcia inwestorów zagranicznych. Głównym sposobem osiągnięcia wzrostu poziomu inwestycji jest obniżka podatków. W przeciwieństwie do poprzedniej formy konkurencji konkurencja przez podatki ma na celu osiągnięcie całego wachlarza korzyści związanych z rozpoczęciem działalności przez zagraniczne koncerny. Do podstawowych czynników zaliczana się: spadek bezrobocia oraz wzrost dochodów budżetowych w wyniku poszerzenia bazy podatkowej²⁵⁸. Powyższa forma konkurencji uznawana jest za „sprawiedliwą”, gdyż podmiot prowadzący działalność gospodarczą, regulując swoje zobowiązania fiskalne, jest aktywnym beneficjentem świadczeń publicznych finansowanych przez państwo. Oznacza to, iż w przeciwieństwie do rajów podatkowych podatnik w zamian za swój wkład finansowy otrzymuje określone dobra – dostarczane przez administrację państwową²⁵⁹.

2.1.3. Zalety i wady konkurencji podatkowej

Zjawisko konkurencji podatkowej ze względu na swój zakres oraz charakter znajduje wielu zwolenników oraz przeciwników. Gary Becker – laureat Nagrody Nobla w dziedzinie ekonomii – przedstawił pogląd, według którego konkurencja podatkowa nie prowadzi do „wyścigu do dna”, lecz wręcz przeciwnie skutkuje „wyścigiem w górę”. Jest to konsekwencją ograniczenia politykom oraz określonym grupom interesu narzędzi do sfinansowania wydatków niebędących kluczowymi dla społeczeństwa²⁶⁰. Podobne stanowisko prezentuje kolejny laureat Nobla Milton Friedman, uznając, iż konkurencja podatkowa jest olbrzymią siłą w światowej ekonomii, która powinna być nagradzana, a nie krytykowana. Zmusza rządy państw do fiskalnej odpowiedzialności, a nie ucieczki kapitału do krajów o niskich stawkach podatkowych²⁶¹. Analogiczne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych opracowaniach OECD. Decentralizacja może spowodować większą troskę rządzących o środki państwa, pozwalając na lepsze dostosowanie posiadanych zasobów do istniejących potrzeb. Może również prowadzić do większej konkurencji pomiędzy państwami, zmuszając do zwiększenia efektywności sektora publicznego²⁶². W innym raporcie OECD znajduje się fragment, iż zmniejszanie stawek podatkowych może promować większą efektywność realizowanych przez państwo wydatków²⁶³.

Zwolennikiem konkurencji podatkowej jest również rząd Szwajcarii, deklarując, iż konkurencja podatkowa odstrasza rządy stosujące nadmierną konfiskatę majątku, hamując ducha przedsiębiorczości oraz rujnując gospodarkę nadmiernym opodatkowywaniem. Rywalizacja fiskalna jest środkiem optymalizacji polityki rządu²⁶⁴. W innym raporcie rządu Szwajcarii znajduje się stwierdzenie: konkurencja podatkowa stanowi istotną zachętę promującą innowacyjność w sektorze publicznym. Konkurencja podatkowa nie tylko zachęca do większej efektywności sektora publicznego, lecz również ogranicza zbędne i nieskuteczne programy pomocowe²⁶⁵. Autorzy książki Global tax revolution: the rise of tax competition and the battle to defend it, podają następujący przykład marnotrawstwa środków publicznych przez polityków: „w 2007 roku, rząd USA wydał 2,55 biliona dolarów na wydatki z zakresu administracji, obrony narodowej oraz stosunków międzynarodowych²⁶⁶. Zgodnie z opinią Chrisa Edwardsa oraz Daniela Mitchella, przeciwnicy konkurencji podatkowej usiłują wpoić podatnikom pogląd, iż zjawisko rywalizacji fiskalnej spowoduje spadek wydatków na policję oraz straż pożarną, kiedy de facto większość środków publicznych przeznaczana jest na różnego rodzaju programy redystrybucyjne, niemające nic wspólnego z podstawowymi funkcjami państwa²⁶⁷.

Według tych samych autorów największą zaletą konkurencji podatkowej jest wymuszenie na politykach konieczności zredukowania obowiązujących stawek podatkowych poprzez ograniczenie ich ilości. „Spłaszczenie” progów podatkowych skutkuje koniecznością zwiększenia efektywności realizowanej polityki oraz „uniemożliwieniem rządzącym unikania efektywności swoich działań²⁶⁸.

Richard Baldwin oraz Paul Krugman przedstawili następujące argumenty przemawiające za konkurencją podatkową²⁶⁹: – obniżenie obciążeń fiskalnych pozostawia do dyspozycji przedsiębiorstw większą kwotę środków finansowych, które mogą zostać wykorzystane na działalność inwestycyjną, poprawiającą zarówno efektywność jednostki, jak również jej przyszłe zyski podlegające opodatkowaniu, – rywalizacja pomiędzy państwami wymusza racjonalizację wydatków publicznych, prowadząc do jej większej efektywności i unikania marnotrawstwa, – presja ze strony przedsiębiorstw na obniżanie podatków uniemożliwia politykom swobodne podnoszenie podatków w obawie o utratę kapitału i przyszłych źródeł dochodów. Rządzący pozbawieni nacisków swobodnie zwiększaliby podatki bez obawy o konsekwencje swoich decyzji, – niskie podatki stanowią zachętę dla firm do podjęcia działalności inwestycyjnej na obszarach o małej atrakcyjności (niewielki rynek zbytu, niedostateczna infrastruktura transportowa, brak wykwalifikowanej kadry itp.), – konkurencja podatkowa sprzyja napływowi kapitału zagranicznego, zwiększając szanse rozwojowe określonych regionów.

Wśród największych przeciwników konkurencji podatkowej wymienia się Reuvena Avi-Yonaha. Autora poglądu, iż konkurencja podatkowa uniemożliwia redystrybucję bogactwa pomiędzy podatnikami. Pozbawia środków umożliwiających przekazanie dochodów osiągniętych przez podatników zamożnych, osobom ubogim. Jak również wskazującego, iż: zmniejszenie opodatkowania przedsiębiorstwom spowoduje spadek dochodów budżetowych w wyniku malejących wpływów z podatku CIT. Rosnące wpływy z podatku VAT nie zrekompensują ubytków w CIT. Według Avi-Yonaha, wzrost dochodów z tytułu podatku VAT będzie konsekwencją większych dochodów pozostających do dyspozycji osób fizycznych, w skutek napływu państwowego strumienia dopłat. Dodatkowo Avi-Yonah uważa, iż „konkurencja podatkowa ma negatywny wpływ na globalny rynek i zachowanie równości wśród obywateli, w skutek ograniczenia możliwości alokacji bogactwa”²⁷⁰. Richard Teather w swojej książce The benefits of tax competition wskazuje, iż wrogość do zjawiska konkurencji podatkowej wynika z przekonania, iż rządy pozbawione konieczności rywalizacji o podatki, ustaliłyby samodzielnie (bez ingerencji z zewnątrz) stawki podatkowe na optymalnym poziomie dla sfinansowania koniecznych potrzeb publicznych społeczeństwa²⁷¹.

Wśród przeciwników konkurencji podatkowej wymienia się, iż rywalizacja fiskalna²⁷²: – negatywnie wpływa na poziom gromadzonych dochodów budżetowych, prowadząc do pomniejszenia ilości dóbr publicznych dostarczanych obywatelom, – obniża atrakcyjność inwestycyjną kraju poprzez redukcję środków przeznaczanych na rozwój infrastruktury, prace naukowo-badawcze, naukę oraz oświatę, – prowadzi do wzrostu obciążeń podatkowych na statyczne czynniki produkcji, tj. siłę roboczą oraz konsumpcję. W rezultacie wpływając na spadek siły nabywczej społeczeństwa, – skłania do ucieczki kapitału do krajów o niskich obciążeniach podatkowych przy jednoczesnym korzystaniu z dóbr publicznych oferowanych przez macierzyste państwo. Oznacza to sytuację, w której podatnicy pozostają w jednym kraju, lecz ich dochody podlegają opodatkowaniu w drugim kraju, – nie powinna być stosowana w celu przyciągnięcia nowych inwestycji, gdyż atrakcyjność kraju można podnieść na wiele sposobów, tj. poprzez poprawę infrastruktury, obniżkę kosztów pracy, inwestowanie w kwalifikacje pracowników, bliskość rynków zbytu oraz wysoki poziom usług świadczonych przez administrację publiczną.

Według Anny Krajewskiej przeciwnicy konkurencji podatkowej uważają, że prowadzi ona do obniżenia dochodów budżetowych poniżej optymalnego poziomu, poważnego ograniczenia podaży dóbr publicznych oraz niekorzystnej redystrybucji dochodu narodowego (zwiększenia zróżnicowania społecznego i wynikających stąd skutków społecznych i gospodarczych). Należy więc przeciwdziałać powstawaniu nadmiernych różnic w stawkach opodatkowania głównie poprzez zwiększanie roli czynników instytucjonalnych i harmonizacje podatków oraz przyjęcie jakiegoś konsensusu w sprawie rozmiaru sektora publicznego oraz podaży podstawowych dóbr publicznych²⁷³.

Marek Pypeć na podstawie przeglądu literatury z zakresu problematyki poświęconej tematyce konkurencji podatkowej w Unii Europejskiej, wymienia przesłanki za jej kontynuacją oraz powody do jej ograniczenia. Wśród argumentów przemawiających za utrzymaniem powyższego zjawiska autor wymienia²⁷⁴: – szansę na wyrównanie warunków prowadzenia działalności gospodarczej – w tym zrekompensowanie inwestorom:

a) niedostatecznie rozwiniętej infrastruktury transportowej, b) niższego poziomu usług świadczonych przez administrację państwową, c) słabszą jakość dostarczanych dóbr publicznych; – dostosowanie wysokości obciążeń podatkowych do rozmiarów świadczonych usług publicznych, – zwiększenie tempa rozwoju gospodarczego państw słabo rozwiniętych ekonomicznie, – ograniczenie różnic w poziomie PKB pomiędzy poszczególnymi państwami, prowadzący w konsekwencji do zmniejszenia w przyszłości wysokości dopłat bezpośrednich oraz ilości programów pomocowych dla państw o dochodach poniżej średniej unijnej, – wzrost poziomu zatrudnienia, podniesienie poziomu życia oraz zwiększenie możliwości rozwoju poszczególnych regionów, – zmniejszenie skali emigracji zarobkowej z krajów biedniejszych do krajów wysoko rozwiniętych, wiążącej się z zachowaniem miejsc pracy i poziomu zatrudnienia w krajach o wyższym poziomie zamożności, – stworzenie możliwości podtrzymania/kontynuowania działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa o niskiej rentowności, które w krajach o wysokim poziomie fiskalizmu pozbawione byłyby ekonomicznych podstaw do dalszego funkcjonowania, – zmniejszenie ilości przedsiębiorstw przenoszących swoją działalność poza obszar Unii Europejskiej, – wzrost efektywności wydatkowania środków publicznych.

W zakresie czynników determinujących zaniechanie konkurencji podatkowej pomiędzy państwami członkowskimi, Marek Pypeć wymienia²⁷⁵: – zniekształcenie finansowych przepływów inwestycyjnych, – osłabienie integralności i sprawiedliwości systemów podatkowych, – zniechęcenie podatników do podporządkowania się regulacjom prawa podatkowego – obniżenie dyscypliny podatkowej i zwiększenie prawdopodobieństwa ucieczki przed opodatkowaniem, – zwiększenie kosztów aparatu skarbowego, związany z obniżeniem dyscypliny podatkowej oraz gromadzenia informacji o dokonanych transakcjach. Zjawisko konkurencji podatkowej może odbywać się na różnych płaszczyznach, w zależności od tego, jakich krajów ona dotyczy lub od tego, jakie kraje rywalizują między sobą. Zgodnie z powyższym podejściem w Unii Europejskiej można wyróżnić następujące konfiguracje konkurencji podatkowej²⁷⁶: – konkurencja podatkowa pomiędzy państwami wysoko rozwiniętymi, – konkurencja podatkowa pomiędzy państwami wysoko rozwiniętymi a państwami rozwijającymi się, – konkurencja podatkowa pomiędzy państwami rozwijającymi się, – konkurencja podatkowa pomiędzy rajami podatkowymi a państwami rozwiniętymi, – oraz konkurencja podatkowa pomiędzy rajami podatkowymi a państwami wysoko rozwiniętymi.

Celem powyższej konkurencji jest przyciągnięcie inwestycji zagranicznych oraz rozszerzenie istniejącej bazy podatkowej.

Zgodnie z opinią Piotra Misztala polityka podatkowa realizowana przez określony kraj może w różnym stopniu oddziaływać na sąsiednie państwa. Wysokie obciążenia fiskalne obowiązujące w jednym kraju – przewyższające poziom podatków obowiązujący w innym kraju – może spowodować odpływ inwestorów zagranicznych do krajów o niskim poziomie fiskalizmu. Według autora podatki mogą również pełnić istotną rolę przy wyborze miejsca/kraju prowadzenia działalności. Analizując ilość nowych inwestycji w krajach unijnych o niewielkiej skali fiskalizmu z krajami preferującymi wysoki poziom opodatkowania, Misztal zauważa pewną prawidłowość, przejawiającą się silną korelacją pomiędzy ilością inwestycji a poziomem fiskalizmu. Co do zasady państwa uprawiające umiarkowaną politykę podatkową charakteryzują się większym napływem nowych inwestycji zagranicznych, co może oznaczać większą atrakcyjność takiego kraju w oczach zagranicznych przedsiębiorców²⁷⁷.

Marek Pypeć wskazuje natomiast, iż konkurencja podatkowa nie musi prowadzić do obniżania podatków, szczególnie gdy dotyczy dużych, stabilnych oraz centralnie zlokalizowanych państw oferujących bardzo dobre warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Według autora kraje o wysoko rozwiniętym poziomie infrastruktury, dogodnym dostępie do rynków zbytu oraz stabilnym, przejrzystym prawie nie muszą konkurować niskimi stawkami podatkowymi w celu przyciągnięcia licznych inwestorów. W takich krajach stawki podatkowe mogą pozostać na wysokim poziomie bez obawy o utratę inwestorów. Jako przykład autor wskazuje na Francję, która jako jeden z największych unijnych beneficjentów inwestycji zagranicznych posiada jedną z najwyższych stawek podatku dochodowego od osób prawnych²⁷⁸.

W opozycji do powyższej argumentacji można przedstawić przykład Francji – jako największego przeciwnika konkurenci podatkowej w Unii Europejskiej. Przyjmując tezę o nieszkodliwości międzynarodowej rywalizacji fiskalnej, niezrozumiałe jest stanowisko rządu Francji oraz do niedawna Niemiec, nakłaniających do wprowadzenia minimalnej wysokości stawki w podatku dochodowym od przedsiębiorstw w Unii. Powyższe państwa w obawie przed silną konkurencją ze strony nowych państw członkowskich wymuszały konieczność ujednolicenia przepisów podatkowych w obrębie Wspólnoty – przede wszystkim w obawie o zachowanie obecnego poziomu rozwoju gospodarczego po wstąpieniu do Unii nowych państw członkowskich. Ze względu na nieskuteczność podjętych działań, niezależnie od atrakcyjności inwestycyjnej swojej gospodarki, Niemcy podjęły w 2004 roku decyzję o obniżce stawki podatku CIT z poziomu 27% do 19%.

Ze względu na powyższe zjawisko konkurencji podatkowej, Komisja Europejska stoi obecnie przed dużym dylematem wynikającym z konieczności pogodzenia dwóch sprzecznych ze sobą celów. Z jednej strony dążenia do zachowania autonomii państw członkowskich w zakresie stanowienia prawa podatkowego, z drugiej zaś przed koniecznością harmonizacji przepisów ułatwiając prowadzenie działalności na wspólnym obszarze. Celem Unii jest stworzenie warunków skutkujących polepszeniem klimatu inwestycyjnego na terytorium całej Wspólnoty, a nie wyłącznie na obszarze wybranych państw członkowskich²⁷⁹.

2.2. Istota i znaczenie rajów podatkowych dla osób prawnych

Jednym z przejawów realizowanej konkurencji podatkowej jest funkcjonowanie obszarów/krajów określanych terminem raj podatkowy. Pojęcie raju podatkowego jest różnie definiowane. Trudność uznania danego terytorium za raj podatkowy wynika z „konwencjonalności powyższego terminu”²⁸⁰. Obciążenia podatkowe danego państwa mogą być dla obywateli innego państwa atrakcyjne ze względu na przywileje przysługujące podmiotom zagranicznym w zakresie: preferencji podatkowych, stawek podatkowych, przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej. To samo państwo może jednak stosować zupełnie inne przepisy względem podmiotów krajowych, powodując, iż obowiązujące ustawodawstwo nie będzie przewidywało dla nich żadnych ułatwień oraz preferencji. Tomasz Lipowski jako przykład powyższego rozwiązania wskazuje Luksemburg, który powszechnie uznawany jest za raj podatkowy, pomimo iż obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy w tym państwie do jednego z największych w Unii Europejskiej²⁸¹. W konsekwencji podatnicy będący obywatelami tego państwa (pracujący lub posiadający w nim siedzibę swojego zakładu) płacą wyższe podatki niż cudzoziemcy/podmioty gospodarcze zarejestrowane na terytorium innego kraju. Takie podejście powoduje, iż określenie państwa mianem raju podatkowego zależy wyłącznie od punktu widzenia osoby definiującej²⁸².

William A. Raabe, Gerald E. Whittenburg, Debra L. Sanders wskazują, iż rajem podatkowym jest miejsce, w którym obowiązujące stawki podatkowe są niższe od tych funkcjonujących na innym obszarze – stanowiącym dla osoby porównującej punkt odniesienia²⁸³. Tym samym autorzy uznają za raj podatkowy każdy kraj, w którym obciążenia fiskalne są niższe od tych obowiązujących w innym kraju, który został wybrany do celów porównawczych.

Organizacja OECD klasyfikuje określony kraj mianem raju podatkowego w momencie spełnienia trzech poniższych warunków²⁸⁴: – braku podatku/podatków lub ustalenie obowiązujących stawek podatkowych na bardzo niskim poziomie – dotyczy to zarówno jednego rodzaju podatku, np. podatku dochodowego od osób prawnych, lub też całej gamy podatków, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych, od zysków kapitałowych, od nieruchomości itp.; – nieudostępnianie informacji umożliwiających identyfikacje podmiotów zarejestrowanych/funkcjonujących w obrębie danej jurysdykcji. Raje podatkowe stosują przepisy, które w praktyce eliminują możliwość określenia takich podmiotów przez organy skarbowe innych państw. Transakcje z jednostkami zarejestrowanymi na terytorium takiego kraju podlegają ścisłej ochronie; – brak wymogu udostępniania informacji na temat osiągniętego zysku, zrealizowanych transakcji oraz posiadanego majątku przez lokalne organy administracyjne.

Brian Arnold oraz Michael McIntyre rajem podatkowym określają kraj, który w swoim systemie podatkowym stosuje odmienne stawki podatkowe dla podmiotów krajowych i inne stawki podatkowe dla podmiotów zagranicznych²⁸⁵. Porównanie obciążeń fiskalnych powyższych podmiotów dokonywane jest w oparciu o obowiązujące: – nominalne stawki podatkowe, – efektywne stawki podatkowe, – wysokość ostatecznie zapłaconego podatku.

W przypadku zastosowania odmiennej nominalnej stawki podatkowej/ odmiennej stawki efektywnej lub też, gdy wysokość zapłaconego podatku przez podmiot krajowy jest większa od podatku opłaconego przez porównywalny podmiot zagraniczny, wówczas, zgodnie z definicją autorów, kraj taki należy uznać za raj podatkowy. Największą słabością powyższej definicji jest jednak fakt, iż większość państw stosuje szereg preferencji podatkowych, które przysługują podmiotom gospodarczym niezależnie od źródeł pochodzenia ich kapitału. W praktyce powoduje to, iż określenie wysokości efektywnej stawki podatkowej lub też kwoty wymaganego podatku jest bardzo trudne do wskazania bez szczegółowego zweryfikowania przeprowadzonych – przez oba typy podmiotów – transakcji gospodarczych oraz wykorzystanych przez nie ulg i zwolnień podatkowych. W większości przypadków obowiązujące systemy podatkowe charakteryzują się wysokim stopniem skomplikowania, co skutkuje, iż określenie danego państwa rajem podatkowym, wyłącznie na podstawie efektywnej stawki podatkowej, jest bardzo trudne do wykonania. Powyższa trudność znika, gdy definicję Briana Arnolda oraz Michaela McIntyre’a ograniczy się wyłącznie do stawki nominalnej. Jej wysokość jest łatwa do określenia na podstawie obowiązujących aktów prawnych, przez co zidentyfikowanie kraju będącego rajem podatkowym jest znacznie prostsze.

Andre Beauchamp określa terminem raj podatkowy kraj lub obszar gwarantujący osobom fizycznym i prawnym korzyści podatkowe w zakresie podatków dochodowych lub podatku spadkowego – poprzez ograniczenie ich wymiaru – jednocześnie umożliwiając uniknięcie zapłaty podatku we własnym kraju lub też uregulowanie go w znacznie mniejszej wysokości, niż gdyby to miało miejsce wyłącznie w oparciu o krajową jurysdykcję podatkową²⁸⁶.

Odmienne podejście reprezentuje Adam Starchild oraz Alan Finchley, autorzy Tax havens: what they are and how they work wskazali, iż rajem podatkowym jest państwo, którego ustawodawstwo zachęca do tworzenia filii i oddziałów przez podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę/zakład na terenie państw wysoko rozwiniętych²⁸⁷.

Pojęcie raju podatkowego używa również Anthony Sanfield Ginsberg. Autor traktuje je w znacznie szerszym znaczeniu, dzieląc powyższe państwa według trzech kategorii: – państwa nienakładające podatków (np. Kajmany, Bermudy, Wyspy Bahama), – państwa, w których podatki są nakładane wyłącznie na niektóre dochody pochodzące ze źródeł krajowych lub o bardzo niskich stawkach podatkowych na dochody osiągnięte ze źródeł zagranicznych (Hongkong, Panama, Liberia), – państwa, których ustawodawca wprowadził specjalne preferencje podatkowe w zakresie określonych typów transakcji oraz podmiotów w nich uczestniczących (Lichtenstein, Luksemburg, Monako)²⁸⁸.

Definiując pojęcie raju podatkowego, należy również skoncentrować się na aspekcie pozafiskalnym powyższych regionów. Beż wątpienia korzyści finansowe wynikające z braku podatków lub bardzo niskich podatków stanowią kluczowy czynnik dla jednostek przy wyborze miejsca prowadzenia działalności – nie jest to jednak aspekt jedyny.

Edouard Chambost wskazuje przede wszystkim na ochronę danych bankowych oraz ścisłą tajemnicę bankową w zakresie świadczonych usług finansowych, w tym swobodę zakładania rachunków bankowych. Według autora część podmiotów gospodarczych zainteresowana będzie państwami, które poza preferencyjnymi stawkami podatkowymi będą w stanie zagwarantować wysoki poziom powyższych usług²⁸⁹. Z tego też powodu większość jednostek uzna za mało atrakcyjne miejsce, które stosując niskie obciążenia fiskalne, nie będzie przestrzegać tajemnicy bankowej, a możliwość zarejestrowania spółki będzie stanowić poważną trudność.

Biorąc pod uwagę przytoczone definicje, należy uznać, iż rajem podatkowym jest państwo lub terytorium zależne posiadające szereg charakterystycznych cech, z których najważniejszą są relatywnie niższe w porównaniu z innymi państwami stawki podatkowe, co w praktyce oznacza brak opodatkowania lub niskie obciążenia fiskalne funkcjonujących podmiotów. Tomasz Lipowski wskazuje, iż raje podatkowe nie powinny być utożsamiane z państwem, które nie posiada systemu podatkowego. Według autora brak wymogu regulacji zobowiązań fiskalnych nie może być jednoznacznie interpretowany jako rezygnacja z funkcjonowania systemu podatkowego z katalogiem podatków kształtujących dochody budżetowe państwa. Każde państwo niezależnie od realizowanej polityki gospodarczej nie może zrezygnować z przychodów gwarantujących utrzymanie administracji państwowej oraz realizacji potrzeb socjalnych społeczeństwa²⁹⁰.

Powyższy sposób definiowania rajów podatkowych wskazuje, iż określone terytorium zostanie uznane za raj podatkowy w sytuacji stosowania preferencyjnych obciążeń podatkowych, charakteryzowania się wysoko rozwiniętą infrastrukturą komunikacyjną z jednoczesnym zagwarantowaniem swobody prowadzenia działalności gospodarczej i przestrzeganiem tajemnicy bankowej.

Tomasz Lipowski wskazuje, iż rajem podatkowym jest państwo lub terytorium charakteryzujące się²⁹¹: – dogodnym systemem podatkowym, gwarantującym brak podatków lub niskie opodatkowanie, którego państwo jest stroną korzystnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania umożliwiających praktycznie niepłacenie podatków, stwarzając dodatkowo dogodne warunki do podejmowania działań niezgodnych z prawem, – brakiem kontroli dewizowej, – stabilnością polityczną i gospodarczą, – wysokim rozwojem infrastruktury drogowej oraz technologicznej, – ochroną tajemnicy bankowej oraz rozwiniętym systemem bankowym, – korzystnym systemem prawnym, – dostępnością do kapitału.

W analogiczny sposób raje podatkowe definiowane są przez K.H. Badura, D.K. Eitmanna, A.L. Stonehilla, A. Bornscheuera²⁹². W innych definicjach raju podatkowego uwzględniane są aspekty związane z dużą dostępnością do źródeł finansowania, wysokim standardem prowadzenia działalności gospodarczej, wysokim poziomem życia oraz ochroną praw autorskich²⁹³.

Istotnym utrudnieniem we wskazaniu państwa/terytorium będącego rajem podatkowym jest brak jednoznacznych wyznaczników umożliwiających ich identyfikacje. Ze względu na powyższą trudność Węgry oraz Urugwaj uznawane są przez część autorów za państwa stosujące szkodliwą konkurencję podatkową²⁹⁴. Rozwiązaniem stosowanym przez część państw OECD jest tworzenie list wyszczególniających państwa uznawane przez ustawodawcę za raje podatkowe. Powyższe listy nie pokrywają się ze sobą, co w praktyce oznacza, iż jedno państwo – przez część państw członkowskich – uznawane jest za raj podatkowy, – przez drugą część – nie będąc do nich zaliczanym. Brak jednoznacznej klasyfikacji skutkuje brakiem spójności. W praktyce powoduje to, iż Szwajcaria wymieniana jest przez Kanadę wśród państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Rozwiązanie polegające na tworzeniu czarnych list państw uznawanych za raj podatkowy jest praktyką wywodzącą się z państw anglosaskich: Anglii, Walii oraz Szkocji²⁹⁵.

Inną klasyfikacją rajów podatkowych – przytaczaną przez Tomasza Lipowskiego – jest podział powyższych terytoriów według kryterium: – ustawowego, uznającego dane państwo za raj podatkowy poprzez umieszczenie na liście stanowiącej załącznik do ustawy podatkowej, – jurysdykcyjnego, przejawiającego się określeniem danego państwa za raj podatkowy poprzez weryfikację decyzji/postanowień podejmowanych przez urzędy skarbowe względem transakcji realizowanych przez podatników z podmiotami zlokalizowanymi w innych krajach, stosujących według urzędów szkodliwą konkurencję podatkową²⁹⁶.

Weryfikując orzecznictwo oraz ustawodawstwo państw OECD, rajem podatkowym uznaje się państwo: – nakładające podatki poniższej poziomu uznawanego przez ustawodawcę za wystarczający – lub umieszczenie określonego kraju na czarnej liście państw uznawanych za raj podatkowy.

W przypadku pierwszego rozwiązania charakterystyczna jest przejrzystość oraz prostota stosowanej definicji. Ustawodawca – określając dane terytorium za raj podatkowy – nie dokonuje szczegółowej analizy obowiązującego systemu podatkowego (tj. wysokości realnej stopy podatkowej, katalogu zwolnień przedmiotowych i podmiotowych czy wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodów). Podstawowym i jedynym kryterium klasyfikującym o uznaniu państwa za raj podatkowy jest wysokość nominalnej stawki podatkowej. Jej wysokości porównywana jest do stawek podatkowych obowiązujących w innych państwach – będących wyznacznikiem lub odniesieniem dla ustawodawcy przy określaniu minimalnej/dopuszczalnej stawki. Na tej podstawie rajem podatkowym zostanie uznane każde państwo, w których nominalne stawki podatku będą kształtować się poniżej średniej charakterystycznej dla danej grupy.

Wadą powyższego rozwiązania jest niewielka sprawiedliwość tej metody. Jeśli ustawodawca uzna, iż minimalna dopuszczalna stawka podatkowa powinna kształtować się na poziomie nie niższym niż 15%, każde państwo ze stawką poniżej powyższego progu będzie traktowane przez aparat skarbowy ustawodawcy za terytorium stosujące szkodliwą konkurencję podatkową. Podstawową wadą takiego podejścia jest fakt, iż rajem podatkowym będzie zarówno kraj, w którym podstawową stawką podatkową jest stawką 15%, jak również kraj, w którym stawka podatkowa wynosi 0%²⁹⁷.

„Istotne jest, iż przedstawiony sposób definiowania rajów podatkowych nie uwzględnia innych, często równie ważnych zagadnień typowych dla danej grupy państw, przede wszystkim w zakresie struktury systemu bankowego, kontroli dewizowej, swobody osiedlania się, praw podmiotów gospodarczych itp. Należy pamiętać, iż niskie stawki podatkowe stanowią jedynie fragment możliwych przywilejów podatkowych, które biorąc pod uwagę całokształt czynników, mogą okazać się w efekcie mniej ważne”²⁹⁸.

Metoda opierająca się na weryfikacji wyłącznie w oparciu o nominalne stawki podatkowe, jako wyznacznik decydujący o zaklasyfikowaniu danego państwa do grupy rajów podatkowych, stosowana jest między innymi przez takie kraje europejskie, jak: Niemcy, Wielka Brytania oraz Francja.

Drugim podejściem – stosowanym w celu określenia państw prowadzących szkodliwą politykę podatkową – jest rozwiązanie polegające na tworzeniu list, w których wymienione są enumeratywnie kraje uznane przez ustawodawcę za raje podatkowe. Powyższa metoda stosowana jest powszechnie przez większość państw europejskich, w tym między innymi Polskę, Hiszpanię, Francję, Wielką Brytanię oraz Niemcy.

Zaliczenie danego państwa do raju podatkowego dokonywane jest w oparciu o szczegółową analizę obowiązującego w poszczególnych krajach systemu podatkowego, w tym wysokości obowiązującej stawki podatku od osób prawnych, jak również przysługujących praw w zakresie ochrony tajemnicy bankowej oraz realizowanych transakcji gospodarczych. Powyższa metoda charakteryzuje się większą kompleksowością poprzez położenie nacisku na szereg czynników mogących zadecydować o atrakcyjności określonego terytorium jako miejsca prowadzenia działalności.

Największym mankamentem związanym z tworzeniem listy krajów uznawanych za raje podatkowe są względy polityczno-gospodarcze tej metody. Umieszczenie przez ustawodawcę określonych krajów na powyższej liście może wiązać się z negatywnymi implikacjami politycznymi. Pogorszenie klimatu oraz wzajemnego dialogu będzie najlepszym przejawem takiej sytuacji.

Zgodnie z opinią Tomasza Lipowskiego problematyczne jest ponadto sporządzenie wyczerpującej listy rajów podatkowych, bowiem nie zawsze zakwalifikowanie określonego państwa jako raju podatkowego jest jednoznaczne, a ocena taka powinna być dokonywana w oparciu o wewnętrzny system prawa podatkowego, w którym dana lista ma obowiązywać. Z kolei oczywiste jest, iż zarówno priorytety polityki zagranicznej, jak i ustawodawstwa podatkowe poszczególnych państw nie są jednakowe, w rezultacie czego istniejące listy rajów podatkowych różnią się między sobą, co utrudnia ich praktyczne stosowanie²⁹⁹.

Funkcjonowanie list rajów podatkowych dokonywane jest bądź w oparciu o ustawę wyszczególniającą poszczególne państwa uznane za raj podatkowy, lub w oparciu o listę sporządzoną przez organy administracji skarbowej. Pierwsze rozwiązanie ma rangę oficjalnie obowiązującego prawa, drugie jest konsekwencją praktyki i obserwacji dokonywanej przez urzędy podatkowe poszczególnych państw.

Lista rajów podatkowych obowiązująca z mocy ustawy charakterystyczna jest dla takich państw jak: Polska, Niemcy oraz Wielka Brytania. Lista państw sporządzona przez organy administracji podatkowej dla własnych potrzeb to praktyka Belgii, Włoch oraz Francji.

Omawiając zagadnienie list rajów podatkowych, można wymienić podejście dywersyfikujące powyższe klasyfikacje na tzw. czarne oraz białe listy podatkowe. Czarne listy podatkowe wyszczególniają państwa, które ze względu na obowiązujące nominalne oraz efektywne stawki podatkowe charakteryzują się brakiem istnienia obciążeń podatkowych lub ich występowanie na bardzo niskim poziomie – odbiegającym od progu charakterystycznego dla państw wysoko rozwiniętych lub rozwijających się. W praktyce oznacza to, iż państwa z czarnej listy są typowymi rajami podatkowymi stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową.

Białe listy podatkowe dotyczą państw, które rajami podatkowymi nie są, jednak obowiązujące w nich systemy podatkowe charakteryzują się większym stopniem i skalą preferencji niż system podatkowy państwa sporządzającego listę. Z tego też powodu białe listy wyszczególniają państwa, które mogą stanowić konkurencję podatkową dla kraju tworzącego powyższe zestawienie. „Sporządzanie białych list oparte jest na założeniu, iż większość państw stosuje określone preferencje podatkowe, jak i na porównywaniu systemów podatkowych poszczególnych państw do ustawodawstw tego państwa, które sporządza listę”³⁰⁰.

Poza przytoczonymi czarnymi oraz białymi listami podatkowymi, w literaturze przedmiotu funkcjonuje również pojęcie tzw. szarych list podatkowych. Występowanie szarych list ma charakter uzupełniający, wypełniając lukę pomiędzy krajami uznawanymi za raje podatkowe a krajami, które nimi nie są. Dotyczy to państw, które nie są zaliczane do rajów podatkowych, jednak istnieją silne przesłanki wskazujące na możliwość zaliczenia tych państw do rajów w bliskiej przyszłości. Wiąże się to z obserwacją jurysdykcji podatkowej określonego państwa, która wskazuje, iż dane państwo charakteryzuje się tendencją do stopniowego wprowadzania przepisów stosowanych powszechnie przez raje podatkowe³⁰¹.

Nie wszystkie państwa wdrażające określone preferencje podatkowe, w tym całkowite zwolnienie z obowiązku płacenia podatków, zaliczane są do państw będących rajem podatkowym. Brak uznania państwa za oazę podatkową wynika z kilku przesłanek. Do najważniejszych można zaliczyć krótki okres obowiązywania preferencyjnych rozwiązań fiskalnych oraz ich niedostateczne rozpropagowanie. Przepisy wprowadzone niedawno, niebędące nagminnie wykorzystywane jak również brak występowania innych pozafiskalnych bodźców zachęcających do inwestowania powoduje, iż nawet całkowity brak obowiązku podatkowego nie będzie wystarczającą przesłanką zakwalifikowania danego kraju do grupy państw uznawanych za raj podatkowy.

Funkcjonowanie rajów podatkowych jest konsekwencją szeregu czynników determinujących ich istnienie. E.U. Winteler wymienia cztery najważniejsze powody korzystania z tego typu obszarów³⁰²: – uwarunkowania geograficzne wpływające na zlokalizowanie inwestycji, – występowanie zjawiska inflacji, – chęć zabezpieczenia posiadanego majątku, – dążenie do zachowania anonimowości.

Sukces w prowadzeniu działalności operacyjnej – w wielu dziedzinach życia – nie jest wyłącznie konsekwencją wyboru miejsca zlokalizowania siedziby przedsiębiorstwa. Obecny postęp technologiczny powoduje, iż odległość przy realizowaniu operacji gospodarczych nie odgrywa kluczowej roli, jak to miało miejsce w przeszłości. Dostępne środki komunikacyjne oraz rozbudowana sieć połączeń lotniczych powoduje, iż dotarcie z jednego kontynentu na drugi nie stanowi znaczącej bariery do pokonania. Łatwość w przekazywaniu informacji, przemieszczaniu zasobów oraz podróżowaniu ludzi powoduje, iż na miejsce zlokalizowania zakładu wybierane są przede wszystkim obszary o wysokim poziomie bezpieczeństwa i niskim prawdopodobieństwie przewrotu politycznego lub załamania gospodarczego. Często funkcjonowanie w obrębie raju podatkowego nie wiąże się z jakąkolwiek koniecznością obecności podatnika w tym miejscu. Wynika to z możliwości rejestracji oraz zarządzania spółką bez obowiązku fizycznej obecności w tym kraju.

Występowanie zjawiska inflacji – związane ze spadkiem wartości realnej pieniądza – stanowi drugi czynnik decydujący o wyborze raju podatkowego na miejsce zarejestrowania działalności gospodarczej. W sytuacji nadmiernego opodatkowania posiadane środki podlegaj ą dodatkowemu uszczupleniu w skutek wysokiego poziomu fiskalizmu państwa macierzystego. W konsekwencji niskiego oprocentowania lokat bankowych, charakterystycznego dla systemów bankowych państw wysoko rozwiniętych, inwestorzy szukają alternatywy dla swojego kapitału, inwestując w krajach uznawanych za oazy podatkowe.

Dążenie do zabezpieczenia własnego kapitału jest trzecim czynnikiem determinującym skłonność do korzystania z rajów podatkowych. Podatnicy posiadający wysoki poziom dochodów i znaczący majątek, w obawie o jego utratę, pomniejszenie lub konfiskatę szukają bezpiecznych miejsc do jego przechowywania. Strach przed nacjonalizacją lub wywłaszczeniem jest szczególnie widoczny na obszarach narażonych na działania wojenne lub przewroty polityczne. W większości państw wysoko rozwiniętych taka obawa jest niedostrzegalna, jednak w krajach rozwijających się – bardzo wysoka. Zabezpieczenie kapitału poprzez jego przeniesienie do bezpiecznego/wiarygodnego źródła jest również praktyką koncernów międzynarodowych, które w pogoni za minimalizacją swoich obciążeń skarbowych transferują część dochodów w celu ich zaniżenia do celów podatkowych. Raje podatkowe poprzez niskie obciążenia fiskalne oraz przyjazne otoczenie polityczne stwarzają doskonałe warunki do zabezpieczenia posiadanego kapitału. Dążąc do jego ochrony, firmy przenoszą swoje aktywa (w postaci gotówki lub papierów wartościowych) do krajów o preferencyjnych warunkach podatkowych i gospodarczych. Takie operacje skutkują zabezpieczeniem majątku przedsiębiorstwa przed potencjalnymi roszczeniami ze strony aparatu skarbowego lub państwowego³⁰³.

Ostatnim powodem korzystania z rajów podatkowych jest anonimowość prowadzonej działalności gospodarczej i finansowej podmiotów. Powyższy czynnik jest szczególnie istotny wśród jednostek działających na pograniczu lub poza granicami prawa. Działalność przestępcza – handel narkotykami lub bronią – jak również realizowanie legalnych operacji gospodarczych z jednoczesną chęcią uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej, jest częstą przesłanką wyboru rajów podatkowych na miejsce prowadzenia swojego rachunku bankowego.

Wśród innych czynników korzystania z rajów podatkowych wymienia się³⁰⁴: – możliwość zatrudnienia w raju podatkowym, pod warunkiem, iż dochody osiągnięte na jego terytorium będą zwolnione z opodatkowania w kraju zamieszkania, – ochrona majątku przed roszczeniami współmałżonka w sytuacji separacji lub orzeczonego rozwodu, – niższe koszty produkcji i koszty pracy (wynagrodzenia, obciążenia socjalne), a także brak reglamentacji ze strony państwa w tym zakresie, – wyższe oprocentowanie lokat bankowych ze względu na niższe koszty prowadzenia działalności, liberalne prawo bankowe oraz mniejsze wymogi ze strony państw względem wymaganego poziomu rezerw bankowych, które muszą być utrzymane w stosunku do posiadanych lokat oraz udzielonych kredytów, – łatwość uzyskania obywatelstwa, ewentualnie zgody na pobyt stały, – szerokie możliwości wykorzystania funduszy powierniczych, banków zamorskich oraz spółek ubezpieczeniowych, – brak występowania ustawodawstwa antykrajowego, – dopuszczalność emitowania akcji na okaziciela, – przyznawanie gwarancji dotyczących wysokości podatków opłacanych w przyszłości poprzez udzielenie ze strony państwa zapewnienia, co do rodzajów, wysokości i kosztów przyszłych obciążeń fiskalnych, – możliwość przeniesienia siedziby firmy bez jakichkolwiek ograniczeń ze strony ustawodawcy w dowolnym momencie i okolicznościach. Rozwiązania stosowane przez raje podatkowe są szczególnie atrakcyjne dla podmiotów funkcjonujących oraz zlokalizowanych w państwach określanych mianem pustyni podatkowej. Są to kraje o: – wysokich kosztach prowadzenia działalności gospodarczej, – wysokim poziomie fiskalizmu, – rozbudowanym aparacie skarbowym, – nadmiernym deficycie budżetowym, – wysokim długu państwowym.

Cechą charakterystyczną rajów podatkowych jest wielkość ich terytorium. Są to zazwyczaj bardzo małe kraje lub też niewielkie terytoria zależne, które ze względu na swoje położenie, brak bogactw naturalnych oraz niski poziom rozwoju gospodarczego pozbawione są atrybutów pozwalających na przyciągnięcie zagranicznych inwestorów. Brak szans na zwiększenie atrakcyjności inwestycyjnej, niski popyt wewnętrzny oraz brak rolnictwa czy rozwiniętego przemysłu powoduje konieczność wprowadzenia przez lokalne władze innych sposobów przyciągnięcia zagranicznych przedsiębiorstw. Obowiązywanie niskich obciążeń podatkowych z jednoczesną ochroną tajemnicy bankowej są jedynymi szansami na zwiększenie niskiego poziomu atrakcyjności kraju oraz zwiększenie dochodów budżetowych państwa. Napływ zagranicznego kapitału spowoduje powstanie nowych miejsc pracy i jednoczesny wzrost dochodów własnych państwa. Rozwój gospodarczy kraju, spadek bezrobocia oraz zwiększenie popytu wewnętrznego determinuje postęp gospodarczy oraz cywilizacyjny kraju.

Wzrost atrakcyjności inwestycyjnej państw uznawanych za raje podatkowe nie jest związany wyłącznie z niskimi podatkami oraz dążeniem do uniknięcia opodatkowania. Według Hoyot Barber to gwałtownie zmieniający się świat stworzył olbrzymie możliwości podatnikom, aby skutecznie zabezpieczyć swój majątek przez jego uszczupleniem. Postęp technologiczny oraz informacyjny to główne czynniki pozwalające na skuteczną ochronę zgromadzonego kapitału. Brak istotnych barier administracyjnych w lokowaniu swojego kapitału w krajach stosujących zachęty podatkowe, powoduje wzrastające zainteresowanie tą formą inwestowania³⁰⁵.

Tabela 1. Wysokość bezpośrednich inwestycji zagranicznych w rajach podatkowych w mln USD

Państwo

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

Anguilla

43

35

38

34

92

117

142

119

99

62

Antigua

67

112

136

179

95

221

359

338

173

139

Wspólnota Bahamów

469

493

312

642

443

563

706

746

839

654

Królestwo Bahrajnu

364

80

217

517

865

1049

2915

1756

1794

257

Barbados

19

19

65

122

24

128

245

338

286

290

Belize

23

61

25

- 11

111

127

109

143

191

95

Bermudy

67

42

5

13

832

44

261

1016

366

213

Brytyjskie Wyspy Owcze

9877

3483

1472

3111

17606

- 9090

7500

28547

44619

25310

Wyspy Cooka

- 28

1

0

0

- 1

1

3

0

1

1

Grenada

39

61

64

91

66

70

90

152

144

79

Kajmany

7627

3923

- 196

- 2689

9669

10221

11746

22802

5591

12850

Republika Liberii

21

8

3

372

75

83

108

132

200

378

Republika Malediwów

13

12

12

14

15

9

14

15

12

10

Republika Wysp Marshalla

125

- 1

- 47

5

4

7

6

12

6

8

Republika Mauritiusu

277

- 26

32

62

11

42

105

339

383

257

Republika Panamy

700

405

78

771

1004

962

2498

1777

2402

1773

Niezależne Państwo Samoa

- 2

1

0

1

2

- 4

12

1

13

1

Republika Seszeli

24

65

48

58

38

86

146

239

252

243

Singapur

16484

15087

6402

11941

21026

15460

29056

35778

10912

16809

Luksemburg

88739

88303

4058

2914

5192

5980

31785

- 29149

9288

27273

Źródło: Konferencja Narodów Zjednoczonych do spraw Handlu i Rozwoju

Wśród innych elementów sprzyjających rozwojowi rajów podatkowych, Richard Gordon wymienia ekspansję międzynarodowych banków, które decydując się na otwarcie swoich oddziałów w mało znanych regionach, automatycznie zwiększają wiarygodność danego kraju w oczach zagranicznych inwestorów. Funkcjonowanie rozwiniętej infrastruktury finansowej w połączeniu z występowaniem silnych zachęt ekonomicznych zwiększa atrakcyjność danego państwa jako miejsca do ulokowania środków finansowych³⁰⁶.

Tomasz Lipowski wskazuje, iż sukces rajów podatkowych jest konsekwencją szeregu czynników, wśród najważniejszych wyszczególnia³⁰⁷: – systematyczny wzrost opodatkowania postępujący od zakończenia drugiej wojny światowej. Hoyot Barber w swojej książce Tax havens today: the benefits and pitfalls of banking and investing offshore wskazuje, iż zjawisko szkodliwej konkurencji podatkowej pojawiło się w latach 20. XX wieku (podając przykład Szwajcarii oraz Panamy), jednak największe nasilenie występowania nowych rajów podatkowych nastąpiło dopiero na początku lat 60.³⁰⁸; – ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wprowadzanie licznych przepisów prawnych regulujących sposób oraz tryb prowadzenia przedsiębiorstwa – szczególnie dotyczących wprowadzania wymogów z zakresu prawa podatkowego, prawa pracy oraz prawa administracyjnego; – rozwój międzynarodowych koncernów dążących w głównej mierze do zaspokajania interesów swoich udziałowców – poprzez pomnażanie ich dochodów oraz ochronę ich majątku – oraz ograniczenie zjawiska identyfikacji podmiotów gospodarczych z celami społeczno-finansowymi państw, w których firma posiada swoją siedzibę/oddziały.

Obecnie państwa uznawane za raje podatkowe skupiają w swoim sektorze finansowym aktywa pieniężne wynoszące biliony dolarów. Operacje finansowe z udziałem podmiotów zarejestrowanych na terytorium oaz podatkowych szacowane są na bilion dolarów rocznie³⁰⁹.

Mark Hampton oraz Jason Abbott wskazują również na znaczący udział rajów podatkowych w dziennej wymianie na rynkach finansowych (w mld dolarów)³¹⁰:

Tabela 2. Wysokość dziennego udziału w obrotach na rynkach finansowych w mln USD

Państwo

1986

1989

1992

1995

Wielka Brytania

90

187

291

464

Stany Zjednoczone

58

129

167

244

Japonia

48

115

120

161

Singapur

55

74

105

Hongkong

49

60

90

Szwajcaria

56

66

87

Niemcy

55

76

Francja

23

33

58

Australia

29

29

40

Dania

13

27

31

Inne

62

154

215

Źródło: Hampton M., Abbott J., Offshore finance centres and tax havens: the rise of global capital, Ichor Business Books, Hampshire 1999, s. 100.

Znaczący udział rajów podatkowych w światowej wymianie na rynkach finansowych wynika z faktu, iż większość krajów świadczących preferencyjne warunki opodatkowania posiada zgromadzone na lokalnych rachunkach bankowych olbrzymie środki finansowe. Z tego powodu raje podatkowe często określane są mianem zagranicznych centrów finansowych (Offshore Financial Center)³¹¹. Wartość środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych w krajach będących rajami podatkowymi systematycznie wzrasta. Richard Gordon przytacza szereg przykładów potwierdzających, iż kwota depozytów znajdujących się na kontach bankowych wzrosła kilkukrotnie w ciągu ostatnich lat. Banki na Kajmanach zarejestrowały dziewięciokrotny wzrost depozytów, banki na Bahamach ośmiokrotny, banki w Panamie czterokrotny³¹². Znaczącą rolę rajów podatkowych, jako międzynarodowych centrów finansowych, obrazuje fakt, iż jest w nich zarejestrowanych 680 tysięcy spółek oraz ponad cztery tysiące firm ubezpieczeniowych³¹³.

Raje podatkowe klasyfikowane są według różnych kryteriów. Rolf Eicke wyróżnia cztery grupy rajów podatkowych³¹⁴: – klasyczne raje podatkowe, będące krajami pozbawionymi wszelkich obowiązków podatkowych i tym samym stosujących zerową stawkę podatku (np. Kajmany, Bahamy), – raje podatkowe stosujące zerową stawkę podatkową od dochodów uzyskanych z zagranicznych źródeł (Hongkong, Panama), – raje podatkowe udzielające specjalnych przywilejów dla przedsiębiorstw zorganizowanych w formie holdingu (Luksemburg, Szwajcaria), – państwa stosujące bardzo niskie podatki (Andora, Antyle Holenderskie).

Powyższy podział wskazuje, iż rajem podatkowym może zostać uznany kraj generalnie charakteryzujący się bardzo wysokimi obciążeniami fiskalnymi, jednak oferujący istotne przywileje dla określonej grupy podmiotów (Luksemburg, Szwajcaria) lub źródeł przychodów (Hongkong, Panama).

Tabela 3. Raje podatkowe według typu położenia geograficznego

Państwa i terytoria niemające dostępu do morza

Państwa i terytoria nadbrzeżne

Państwa i terytoria wyspiarskie

Andora

Campione

Liechtenstein

Luksemburg

Szwajcaria

Belize Gibraltar Liban Liberia Monako Nikaragua Panama Singapur Zjednoczone Emiraty Arabskie

Angullia Antigua Antyle Holenderskie Bahamy Barbados Bermudy Brytyjskie Wyspy Dziewicze Cypr Filipiny Guernsey Hongkong Jersey Kajmany Labuan Madera Malta Mauritius Montserrat Nauru Seszele Wyspy Man

Źródło: D. Johnson C. Turner, Inttemational business: themes and issues in modern global economy, Routledge, New York, s. 192

Andre Beauchamp spośród klasycznych rajów podatkowych wyodrębnia dwie podgrupy państw³¹⁵: – państwa nienakładające podatków bez względu na źródło uzyskania dochodu. Z tego powodu wszelkie przychody osiągnięte przez podmioty są całkowicie zwolnione od opodatkowania; – państwa nienakładające podatków na dochody pochodzące ze źródeł znajdujących się poza terytorium jurysdykcji podatkowej państwa. Natomiast dochody pochodzące ze źródeł mających miejsce na terytorium raju podatkowego podlegają opodatkowaniu. Powyższa zasada terytorialności oznacza, iż wyłącznie dochody osiągnięte poza granicami kraju są wolne od opodatkowania.

Atrakcyjność inwestycyjna raju podatkowego – jako miejsca, w którym inwestorzy ulokują swój kapitał – nie jest uzależniona wyłącznie od niskiego poziomu opodatkowania jak również braku występowania opodatkowania. W literaturze przedmiotu wskazuje się na stabilizację polityczną oraz gospodarczą, jako główne czynniki decydujące o wyborze miejsca dokonania inwestycji³¹⁶. Hoyt Barber w swojej książce Tax havens today używa obrazotwórczego stwierdzenia, iż nikt rozsądny nie chciałby prowadzić swojej działalności u podnóża aktywnego wulkanu. Jako przykład podaje Liban, kraj będący rajem podatkowym, słynący z przegranej wojny z Izraelem, niewyjaśnionej śmierci premiera kraju oraz toczących się sporów terytorialnych z Syrią³¹⁷. Na przeciwstawnym biegunie autor przedstawia Szwajcarię, kraj będący zarówno rajem podatkowym, jak również rajem bankowym, której głównym źródłem dobrobytu jest wielowiekowa stabilizacja polityczna, gospodarcza oraz neutralność względem toczących się wojen oraz konfliktów³¹⁸. Barber wymienia – w kolejności od najważniejszego do najmniej istotnego – czynniki decydujące o atrakcyjności ³¹⁹

inwestycyjnej danego państwa: – struktura systemu podatkowego, – polityczna oraz gospodarcza stabilność, – swoboda wymiany handlowej, – zawarte umowy międzynarodowe, – panujący klimat polityczny, – obowiązujące prawo, – stopień rozwoju komunikacji oraz transportu, – istniejący system bankowy, – przestrzeganie tajemnicy bankowej oraz stopień przekazywania informacji o zrealizowanych operacjach finansowych organom zagranicznym, – stosowane zachęty inwestycyjne, – lokalizacja.

Ze względu na ugruntowaną sytuację gospodarczą oraz polityczną Jesse Schmitt w swojej książce Legal offshore tax havens: how to take legal advantage of theIRS Code and pay less in taxes formułuje pojęcie tzw. rzetelnych rajów podatkowych, wśród których wymienia Panamę, Kajmany czy Wyspy Cooka³²⁰. Schmitt argumentuje konieczność stabilizacji polityczno-gospodarczej w następujący sposób: „dokonując wyboru, co do miejsca, w którym chcemy przechowywać swoje oszczędności, interesuje nas sytuacja wewnętrzna państwa-gospodarza. Na przykład, kraj charakteryzujący się politycznymi zawirowaniami oraz częstymi zmianami wśród rządzących nie będzie pierwszy na liście potencjalnych faworytów. Na przeciwstawnym biegunie znajdą się państwa słynące z długiej tradycji stabilności i wewnętrznego spokoju”³²¹.

W związku z powyższym inwestorzy będą poszukiwać państw stwarzających dogodne warunki do prowadzenia działalności gospodarczej, jednocześnie gwarantujących wewnętrzny spokój. Podmioty będą unikać miejsc, w których zachodzą obce i niezrozumiałe im procesy. Podjęcie decyzji o rozpoczęciu inwestycji będzie poprzedzać gruntowana analiza potencjalnych zagrożeń oraz prawdopodobieństwo wystąpienia niekorzystnych/szkodliwych zjawisk³²².

„Charakteryzując w najprostszy sposób pojęcie ryzyka politycznego, stwierdzić należy, iż powinno ono odpowiadać możliwości wystąpienia w danym państwie takich decyzji lub zdarzeń politycznych, które mogą oddziaływać na istniejący klimat gospodarczy w taki sposób, że inwestorzy poniosą stratę albo osiągnięte przez nich zyski nie będą odpowiadały wcześniejszym założeniom. Praktyka sporządzania analiz ryzyka politycznego bywa czasami opisywana „projektowanie szkody”, jaka może być wyrządzona inwestorowi na skutek podejmowanych decyzji politycznych. Analiza historycznych oraz obecnych wydarzeń prowadzi do sporządzenia prognozy okoliczności, w wyniku których taka hipotetyczna szkoda może wyniknąć”³²³.

Llewellyn D. Howell stopień ryzyka politycznego rozpatruje według następujących kryteriów³²⁴: – typem obowiązującego ustroju politycznego, – naturą poszczególnych organów władzy, – opinią społeczeństwa na temat rządzących, – charakterem społeczeństwa (kulturą, tradycją, poglądami, wartościami itp.)

Według Philippa Harmsa ryzyko polityczne nie sprowadza się wyłącznie do analizy zbioru obowiązujących przepisów prawa, których treść może pomniejszać atrakcyjność inwestycyjną danego kraju. Według autora ryzyko polityczne wynika przede wszystkim z możliwości wystąpienia zjawisk ekonomicznie niepożądanych, których pojawienie się spowoduje pogorszenie sytuacji finansowej inwestorów³²⁵. Decyzje podmiotów – związane z wyborem miejsca rozpoczęcia działalności – nie wynikają wyłącznie z aktualnej sytuacji politycznej określonego kraju, ale przede wszystkim są konsekwencją przypuszczeń inwestorów, co do przyszłej sytuacji politycznej danego kraju³²⁶. Lessard definiuje ryzyko polityczne jako obawę przed polityczną zmianą, której efektem będzie wywłaszczenie z posiadanego majątku bez jednoczesnej rekompensaty za utracone dobra³²⁷. Howell oraz Chaddick definiują ryzyko polityczne w sposób bardziej generalny. Wskazują, iż w wyniku politycznych decyzji, zdarzeń oraz sytuacji w kraju może dojść nie tylko do pogorszenia sytuacji socjalnej społeczeństwa, ale również zmian w życiu gospodarczym, prowadzących do utraty posiadanego kapitału lub pomniejszenia uzyskiwanych dochodów³²⁸.

Używając przykładu dla zobrazowaniu powyższych obaw, można posłużyć się przypadkiem Iranu. Rewolucja z 1979 roku, jaka miała miejsce w tym kraju, doprowadziła do pełnej nacjonalizacji wszystkich przedsiębiorstw funkcjonujących w tym państwie. Obowiązujące przepisy prawne – gwarantujące pełne prawo własności oraz ochronę inwestorów zagranicznych przez rząd – utraciły swoją moc w momencie obalenia monarchii. Straty amerykańskich przedsiębiorstw osiągnęły wówczas miliard dolarów³²⁹.

Innym bolesnym przypadkiem strat finansowych, poniesionych przez zagraniczne przedsiębiorstwa, było Chile w 1985 roku. Drastyczne pogorszenie się sytuacji inwestorów nie było konsekwencją przewrotu politycznego lub rewolucji polityczno-społecznej. Zmiana władzy nastąpiła w konsekwencji demokratycznych wyborów, a jej efektem było całkowite odejście od dotychczasowej polityki przychylności względem zagranicznych podmiotów działających w branży naftowej. W konsekwencji amerykańskie koncerny naftowe zostały zmuszone do podpisania nowych, niekorzystnych warunków współpracy, drastycznie zmieniających obowiązujące postanowienia handlowe³³⁰.

Powyższe przypadki wskazują na możliwość gwałtownej zmiany nastrojów, skutkujących odejściem rządzących od prowadzenia polityki przyjaźni do realizacji polityki wrogości. Z tego też powodu analiza sytuacji politycznej kraju powinna opierać się zarówno na obowiązującym systemie prawym, jak również na analizie sytuacji politycznej w długim okresie czasu w celu określenia stabilności oraz wiarygodności rządzących.

Często przed poniesieniem ewentualnych strat inwestycyjnych, w konsekwencji wystąpienia niekorzystnych zdarzeń politycznych, podmioty mają możliwość ubezpieczenia się. Firma świadcząca usługi w powyższym zakresie to między innymi American International Group. AIG na swojej amerykańskiej stronie internetowej zamieszcza następujące informacje co do zakresu świadczonych usług: „AIG Global Trade & Political Risk Insurance Company (AIG Global) świadczy usługę w zakresie ubezpieczenia mającego na celu ochronę środków przed ich utratą w zagranicznych regionach świata w skutek specyficznych, politycznych zdarzeń i niebezpieczeństw, które mogą wystąpić na powyższych obszarach. Wymieniona ochrona umożliwia inwestorom złagodzenie skutków poniesionych strat w wyniku wystąpienia często katastrofalnych i nieprzewidywalnych politycznych wydarzeń³³¹. Jak wskazuje przytoczony fragment, ochrona oferowana przez ubezpieczyciela nie gwarantuje pełnego pokrycia poniesionych strat, ograniczając się wyłącznie do częściowego zrekompensowania finansowych oraz materialnych ubytków. W konsekwencji oznacza to, iż podjęcie decyzji o ulokowaniu środków w ryzykownych obszarach globu zawsze powinno być poprzedzone dogłębną analizą plusów i minusów takiego rozwiązania.

Świadczenie usług ubezpieczeniowych – z zakresu ryzyka politycznego – dokonywane jest również przez agencje państwowe. Do najważniejszych na świecie zaliczana jest agencja Multilateral Investment Guarantee Agency World Bank Group. Na swojej stronie internetowej MIGA wskazuje: W obecnym, dynamicznie zmieniającym się świecie część inwestycji podejmowana jest w krajach rozwijających się. Prowadzi to do sytuacji, kiedy dążenie do zysku może wiązać się z występowaniem ryzyka politycznego w obszarach o dużej niepewności i zagrożeniu prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego powodu MIGA oferuje swoim klientom fachową pomoc i wsparcie we wszelkich operacjach związanych z inwestycjami realizowanymi na obszarach państw rozwijających się³³².

Często efektem ponoszonych strat finansowych jest występowanie zjawiska korupcji. Jest to proceder, którego rozmiary mogą przyczyniać się do znaczącego wzrostu kosztów – wynikającego z braku możliwości rozwinięcia skali prowadzonej działalności gospodarczej. W niektórych krajach wręczanie łapówek jest powszechnym zwyczajem gwarantującym funkcjonowanie na rynku. Oferowanie powyższych korzyści finansowych może stanowić znaczący udział w kosztach firmy, które ze względu na swój charakter nie będą podlegały wyłączeniu spod opodatkowania, a znacząco przyczyniając się do pogorszenia klimatu inwestycyjnego.

Potencjalnych konsekwencji wnikających z ryzyka podatkowego jest bardzo wiele. AIG dokonuje ich wyszczególnienia, zaliczając do głównych efektów tego zjawiska³³³: – jednostronne wypowiedzenie umowy przez rząd, – brak zapłaty, – cofnięcie licencji, – embargo, – wybuch wojny, – napięcia i konflikty wewnętrzne, – niewykonywanie wyroków sądowych, – nieprzestrzeganie obowiązującego prawa, – dyskryminujące opodatkowanie, – lub nieskuteczność ochrony praw autorskich.

Ze względu na powyższe niestabilność polityczna wiąże się z olbrzymim ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie w kraju, którego sytuacja wewnętrzna może stanowić potencjalne zagrożenie dla wyników finansowych przedsiębiorstwa. Podjęcie decyzji o rozpoczęciu działalności na danym rynku powinna poprzedzać gruntowana analiza zagrożeń – eliminująca potencjalne niebezpieczeństwo poniesienia strat. Określenie stopnia ryzyka gospodarczego często dokonywane jest w oparciu o wskaźniki opracowywane przez wyspecjalizowane agencje. Do najważniejszych z nich zaliczane są:

– Business Environment Risk Intelligence Index (BERI),

– Freedom House,

– Heritage Foundation,

– The center for Institutional Reform and Informal Sector index (IRIS index),

– The global competitiveness report (World Economic Forum),

Index BERI to analiza środowiska gospodarczego dokonywana dla pięćdziesięciu krajów z grupy państw rozwiniętych i rozwijających się. Agencja jest prywatnym ośrodkiem naukowym powstałym w 1966 roku z siedzibą w Genewie w Szwajcarii. Ocena sytuacji gospodarczej dokonywana jest w oparciu o szereg czynników koncentrujących się na dwóch podstawowych obszarach: ocenie sytuacji politycznej oraz perspektywach gospodarczego rozwoju kraju. Badania dokonywane są trzy razy w roku poprzez analizę 57 kryteriów. Każdemu z kryteriów przypisywane są oceny od 0 (istotny problem) do 7 (brak zagrożenia) ³³⁴.

Analiza Freedom House dokonywana jest przez amerykański instytut The Economist Intelligence Unit bazując na informacjach pochodzących z corocznego raportu Amnesty International oraz amerykańskiego departamentu stanu. Raport dokonuje oceny sytuacji politycznej kraju w oparciu o następujące czynniki³³⁵: – wiarygodność urzędników państwowych, – prawo do zrzeszania się, – tryb dokonywania wyboru rządzących, – stopień wolności obywatelskich, – prawo do podróżowania, – oraz swobodę wyznania.

Raport sporządzany jest raz w roku. Instytut dokonuje w nim analizy obszarów z zakresu praw politycznych oraz swobód obywatelskich. Stopień wolności oceniany jest według następującej skali: od i do 2,5 (wysoki stopień wolności i swobód), od 3 do 5 (częściowa wolność) oraz od 5,5 do 7 (brak wolności)³³⁶. Analiza dokonywana jest od 1970 roku, obejmując niemal wszystkie państwa  świata³³⁷.

Heritage Foundation została założona w 1973 roku, jako instytut badawczo-naukowy promujący misję stworzenia partii konserwatywnej w Stanach Zjednoczonych. W 1995 roku fundacja wspólnie z „Wall Street Journal” zapoczątkowała coroczne publikowany indeks wolności ekonomicznej obejmujący swoją analizą 161 państw. Głównym celem autorów jest udzielenie wskazówek inwestorom na temat miejsca wyboru działalności poprzez szczegółową weryfikację 10 wskaźników obejmujących³³⁸: – system podatkowy, – system bankowy, – politykę monetarną państwa, – szarą strefę, – ochronę praw własności, – interwencjonalizm państwa, – politykę handlową, – wielkość inwestycji zagranicznych, – stopień ingerencji państwa w gospodarkę.

Każdy z powyższych wskaźników oceniany jest według sześciostopniowej skali pod względem: wiarygodności, stabilności, efektywności, praworządności, korupcjogenności oraz jakości³³⁹.

Wskaźnik IRIS opracowywany jest od 1984 roku przez wydział ekonomii Uniwersytetu Maryland. Koncentruje się on na analizie sytuacji gospodarczej oraz stopnia demokratyzacji biednych i rozwijających się państw świata³⁴⁰. Analiza sytuacji ekonomiczno-politycznej krajów dokonywana jest w oparciu o dziesięciopunktową skalę poniższych obszarów: poziomu prawa i jego jakości, stopnia biurokratyzacji procedur, ryzyka wywłaszczenia oraz przestrzegania zobowiązań³⁴¹. Badania obejmują 85 państw. W przypadku analizy poziomu korupcji wskaźnik IRIS wykorzystuje sześciopunktową skalę, oznaczającą 0 (dla bardzo wysokiego poziomu korupcji) do 6 (dla bardzo niskiego wskaźnika)³⁴².

Raport The Global Competitiveness Report (GCR) przygotowywany jest przez World Economic Forum od 1979 roku. W latach 2009-2010 obejmował swoim zakresem 133 kraje. Analiza sytuacji ekonomicznej poszczególnych krajów dokonywana jest w oparciu o ponad 100 wskaźników³⁴³. Spośród najważniejszych autorzy najnowszego raportu (Klaus Schwab, Xavier Salai-Martin, Jennifer Blanke, Margareta Drzeniek Hanouz, Irene Mia oraz Thierry Geiger) wskazują 12 filarów decydujących o poziomie konkurencyjności gospodarki³⁴⁴: – instytucje, – infrastruktura, – stabilność makroekonomiczna, – edukacje oraz poziom usług medycznych, – szkolnictwo wyższe, – efektywność rynku, – rynek pracy, – rynek finansowy, – rozwój technologii, – wielkość rynku, – poziom innowacyjności, – złożoność gospodarki.

W oparciu o powyższe wskaźniki raport konkurencyjności państw za rok 2009-2010 przedstawia tabela poniżej.

Tabela 4. Indeks konkurencyjności państw za rok 2009-2010

Kraj

Pozycja konkurencyjna

Szwajcaria

1

USA

2

Singapur

3

Szwecja

4

Dania

5

Finlandia

6

Niemcy

7

Japonia

8

Kanada

9

Holandia

10

Hongkong

11

Tajwan

12

Wielka Brytania

13

Norwegia

14

Australia

15

Polska

46

Źródło: Schwab K., Salai-Martin X., Blanke J., Drzeniek M., Mia I., Geiger T., The Global Competitiveness Report, 2009-2010, World Economic Forum, Geneva 2009, s. 13.

2.3. Harmonizacja podatków w państwach Unii Europejskiej

Harmonizacja podatków – w zagranicznej literaturze przedmiotu – rozumiana jest jako proces dostosowywania systemów podatkowych różnych państw, zmierzający do osiągnięcia założonych celów politycznych. Proces harmonizacji prowadzi do usunięcia rozbieżności prawnych, zniekształcających decyzje inwestorów co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na wspólnym rynku europejskim³⁴⁵. Zasadniczym celem procesu harmonizacji jest uzyskanie – wolnego od barier i ekonomicznych uwarunkowań – napływu kapitału. Wielkość oraz kierunki inwestycji mają być pozbawione analizy podatkowej fiskalnych decyzji inwestorów³⁴⁶. Złagodzenie różnic w obowiązujących przepisach podatkowych ma przyczynić się do zmniejszenia zjawiska konkurencji podatkowej – uznawanej przez część autorów za szkodliwą³⁴⁷.

W polskiej literaturze przedmiotu harmonizacja określana jest jako koordynacja pomiędzy poszczególnymi państwami, prowadząca do wprowadzania identycznych rozwiązań legislacyjnych w zakresie rodzajów oraz stawek podatkowych³⁴⁸. Harmonizacja to także wzajemne przenikanie się, asymilacja, zbliżanie oraz wzajemne dostosowywanie systemów podatkowych³⁴⁹. Harmonizacja prawa podatkowego określana jest również jako wzajemne naśladowanie ustawodawstw – ułatwiające realizacje wspólnych celów ekonomicznych³⁵⁰. Według innej definicji harmonizacja to ujednolicanie prawa poprzez wzajemne dostosowywanie i zespalanie poszczególnych elementów w jedną całość³⁵¹. Profesor Leokadia Oręziak określa harmonizację podatkową jako „proces, w wyniku którego systemy podatkowe różnych krajów ulegają zbliżeniu”³⁵².

Przytoczone podejścia do zjawiska harmonizacji podatkowej uwidaczniają odmienne akcenty poszczególnych definicji. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż w literaturze zagranicznej szczególnie uwypuklana jest rola podatków jako czynnika determinującego wybór miejsca zlokalizowania inwestycji. Brak jest podobnego akcentu w polskich definicjach. Może to świadczyć o ogromnej wrażliwości zachodnioeuropejskich autorów na ekonomiczny aspekt opodatkowania.

Proces harmonizacji podatkowej w Unii Europejskiej dokonywany jest w oparciu o akt założycielski – Traktat w sprawie utworzenia Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej podpisany w Rzymie 25 marca 1957 roku oraz Traktat o Unii Europejskiej podpisany w Maastricht 1 listopada 1993 roku. Rozdział 3 Traktatu, art. 95 ust. 1 w zakresie zbliżania ustawodawstw stanowi: „Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku”³⁵³.

Zgodnie z art. 93 Traktatu zakres procesu harmonizacji podlega istotnym ograniczeniom. „Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14”. Oznacza to, iż harmonizacja ustawodawstwa krajów członkowskich może dotyczyć wyłącznie podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich. Co więcej harmonizacja ta może być realizowana tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Przepisy w ramach tej harmonizacji uchwala Rada Europejska jednomyślnie na wniosek Komisji Europejskiej i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym.

Niezależnie od powyższych ograniczeń harmonizacja prawa podatkowego dokonywana jest w oparciu o Traktat o Unii Europejskiej, który jako umowa międzynarodowa obliguje państwa ratyfikujące do realizacji celów zawartych w przyjętym dokumencie. Postanowienia Traktatu obowiązują członków Unii w zakresie tych wytycznych, których realizacja ma charakter zadań podlegających bezpośredniemu wykonaniu³⁵⁴. Są to działania, których wprowadzenie w życie nie wymaga dodatkowego doprecyzowania w przepisach krajowych. Z tego powodu przyjęcie Traktatu skutkuje automatycznym nadaniem praw i obowiązków obywatelom państw członkowskich³⁵⁵. Powyższe jest konsekwencją charakteru prawnego Traktatów Unii Europejskiej, które działają z pominięciem prawa wewnętrznego, przez co postanowienia prawa wewnętrznego stojące w sprzeczności z przepisami Traktatu tracą swoją moc.

Podstawowym źródłem prawa podatkowego Unii Europejskiej są dyrektywy wydawane wspólnie przez Parlament Europejski, Radę Europejską i Komisję Rady. Zgodnie z art. 189 Traktatu powyższe instytucje uchwalają dyrektywy i rozporządzenia, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie w celu realizacji swoich zadań wynikających z przepisów Traktatu. Na podstawie art. 189 dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków³⁵⁶. Rozporządzenia mają zasięg ogólny. Wiążą w całości adresatów norm i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej, w przeciwieństwie do decyzji, które w całości wiążą adresatów, do których są kierowane³⁵⁷.

Z powyższych aktów prawnych wynika konieczność harmonizacji wyłącznie w zakresie podatków pośrednich. Z prawnego punktu widzenia brak jest wprost legislacyjnego upoważnienia do dokonywania harmonizacji podatków bezpośrednich. Nie oznacza to jednak zakazu podejmowania inicjatyw w celu zunifikowania powyższych podatków. Skuteczna harmonizacja podatków bezpośrednich musiałaby się wiązać z realizacją prawnych warunków wynikających z Traktatu (w zakresie procedury postępowania i akceptacji poszczególnych państw członkowskich). Podstawą do takich działań jest art. 94 Traktatu. Zgodnie z powyższym artykułem Rada, stanowiąc jednomyślnie, na wniosek Komisji Europejskiej i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala dyrektywy mające na celu zbliżenie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych krajów członkowskich – mających bezpośredni wpływ na funkcjonowanie wspólnego rynku. Również art. 308 Traktatu stwarza przesłanki do harmonizacji podatków bezpośrednich. Zgodnie z powyższym artykułem: „Jeżeli działanie Wspólnoty okaże się niezbędne do osiągnięcia, w ramach funkcjonowania wspólnego rynku, jednego z celów Wspólnoty, a niniejszy Traktat nie przewidział kompetencji do działania wymaganego w tym celu, Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim, podejmuje właściwe działania”.

Z przytoczonych artykułów wynika, iż proces harmonizacji podatkowej jest konsekwencją postanowień Traktatu oraz efektem postępującej integracji gospodarczej państw członkowskich. W literaturze przedmiotu wskazuje się na zależność pomiędzy integracją a procesem harmonizacji przepisów podatkowych. Apoloniusz Kostecki uważa, iż wyłącznie zniesienie barier natury prawnej umożliwi wolną konkurencję, swobodę przemieszczania się ludzi i kapitału pomiędzy państwami uczestniczącymi w procesie integracji³⁵⁸. Podobne stanowisko reprezentuje Katarzyna Czajkowska, argumentując: „harmonizacja potrzebna jest, gdy różnice w systemach podatkowych poszczególnych krajów powodują, że decyzje podejmowane przez jeden bądź kilka z nich niosą skutki także dla innych. Harmonizacja podatków to proces, w wyniku którego systemy podatkowe różnych krajów podlegają ujednoliceniu. Celem tego procesu jest doprowadzenie do takiego stanu, aby kwestie podatkowe nie wpływały na przepływ towarów, usług oraz czynników produkcji między tymi krajami. Harmonizacja potrzebna jest wówczas, gdy różnice w systemach podatkowych poszczególnych krajów powodują, że decyzje podejmowane przez jeden bądź kilka z nich niosą skutki także dla innych. Chodzi więc o pogodzenie systemów podatkowych różnych krajów, a także o to, by ich funkcjonowanie było zgodne z celami unii gospodarczej”³⁵⁹.

Analizując obecny proces harmonizacji systemów podatkowych w Unii Europejskiej, Robert Wolański zwraca uwagę na trzy najważniejsze elementy³⁶⁰: – harmonizacja podatków wiąże się nierozerwalnie z rolą rządu i jego funkcjami oraz kompetencjami gospodarczymi, – harmonizacja podatków jest całkowicie związana z integracją polityczną i monetarną państw, dążącymi do jej wprowadzenia, – harmonizacja podatkowa jest inicjowana przez państwa o ugruntowanych systemach podatkowych, funkcjonujących w sposób niezmieniony od dziesięcioleci.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż system podatkowy jest jednym z narzędzi mającym na celu utrzymanie lub zwiększenie atrakcyjności danego kraju jako miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej. Redukcja stawek w podatku dochodowym od osób prawnych jest z punktu widzenia skutecznego przyciągnięcia bezpośrednich inwestycji zagranicznych kluczowa. Dla międzynarodowych korporacji inwestujących poza granicami swojego macierzystego kraju to właśnie stawka podatku od osób prawnych ma pierwszoplanowe znaczenie. Osoby fizyczne podejmujące działalność gospodarczą na obszarze innych krajów Unii Europejskiej nie stanowią poważnego źródła napływu inwestycji, gdyż nie dysponują środkami finansowymi, które mogłyby przeznaczyć na finansowanie swej działalności poza swoim macierzystym krajem³⁶¹. Dokonywanie bezpośrednich inwestycji za granicą uznawane jest za najwyższy stopień aktywności gospodarczej przedsiębiorstwa. Z tego powodu powyższe działania podejmowane są przez jednostki gospodarcze charakteryzujące się najwyższą wydajnością i rentownością na rynku krajowym. Dlatego do inwestowania w formie bezpośrednich inwestycji zagranicznych, budowania zakładów produkcyjnych, centrów techniczno-badawczych oraz sieci sprzedaży najbardziej predysponowane są osoby prawne.

Ze względu na rolę podatku dochodowego od osób prawnych, kluczowe jest określenie stopnia harmonizacji powyższego podatku w prawodawstwie unijnym. Od wielu lat toczą się dyskusje na temat konieczności jego zunifikowania, przedstawiając zalety oraz wady takiego rozwiązania³⁶². Podatek dochodowy od osób prawnych – ze względu na brak bezpośredniego wpływu na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku (art. 95 Traktatu) – nie podlega procesowi harmonizacji w stopniu porównywalnym do podatków pośrednich.

Kształt oraz wysokość podatku dochodowego od osób prawnych należy wyłącznie do kompetencji władz krajowych. Powyższa niezależność wynika z tzw. zasady subsydiarności – zawartej w Traktacie w sprawie utworzenia Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej – wywodzącej się z nauki społecznej Kościoła katolickiego, a dokładniej encykliki Piusa XI Quadragesimo anno. Zasada subsydiarności zakłada, „że zadania powinny być realizowane na jak najniższym poziomie decyzyjnym. Wspólnota powinna wkraczać w te dziedziny, w których państwa nie są w stanie samodzielnie sobie poradzić lub gdy organy wspólnotowe są w stanie w bardziej efektywny sposób zrealizować zaprojektowane zadania. Gwarantuje ona państwom samodzielność, stanowiąc zarazem linię demarkacyjną ingerencji organów ponadnarodowych w politykę państw członkowskich”³⁶³.

Ze względu na obowiązywanie zasady subsydiarności, państwa członkowskie dysponują pełną niezależnością w zakresie ustalania wysokości stóp podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Według Renaty Iwińskiej dotychczasowe działania w zakresie harmonizacji podatku CIT wynikały z konieczności: – wyeliminowania zjawiska podwójnego opodatkowania, – ochrony interesów państw członkowskich w następstwie możliwości uniknięcia opodatkowania w innym państwie unijnym, – nieuczciwej konkurencji podatkowej³⁶⁴ – oraz według George’a Kopitsa z chęci zmniejszenia kosztów własnych przedsiębiorstw, wynikających z konieczności dostosowania się do funkcjonowania na rynkach o odmiennej jurysdykcji podatkowej³⁶⁵. Harmonizacja podatku dochodowego od osób prawnych dokonana jest w oparciu o poniższe przepisy prawne:

• Dyrektywę Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziału, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich,

• Dyrektywę Rady 90/43 5/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich,

• Dyrektywę Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego od odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich. Dążenie do ujednolicenia przepisów podatkowych oraz wprowadzenia jednakowej podstawy opodatkowania, służącej określeniu wymiaru zobowiązania podatkowego, jest jednym z celów Komisji Europejskiej, która w 2001 roku zainicjowała projekt opracowania skonsolidowanej podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych (Common Consolidated Corporate Tax Base – CCCTB). Wprowadzenie skonsolidowanej podstawy opodatkowania oznaczałoby znaczące ułatwienie funkcjonowania międzynarodowych koncernów – działających na rynkach kilku państw członkowskich. Pozwoliłoby to również na zmniejszenie kosztów administracyjnych – związanych z utrzymaniem oddzielnych systemów księgowych, jak również zmniejszyłoby ryzyko prowadzenia działalności na terenie poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej³⁶⁶.

Wolfgang Schon w swojej książce A common consolidated corporate tax base for Europe zaznacza, iż Komisja Europejska, podejmując próbę ujednolicenia podstawy opodatkowania, chciała zapewnić podmiotom możliwość korzystania z dotychczasowych rozwiązań prawnych tak długo, jak krajowe przepisy podatkowe oferują podmiotom większe korzyści niż wprowadzona wspólna podstawa. Jak zaznacza autor, wdrożenie CCCTB nie przyniosłoby Unii korzyści, gdyby istniejące, lepsze rozwiązania zostały zastąpione gorszymi. Z tego powodu wybór stosowania CCCTB miał być opcjonalny – pozostający w gestii podmiotu gospodarczego decydującego o tym, czy oraz kiedy skorzysta z nowych rozwiązań. Wprowadzenie CCCTB wiązałoby się jednak ze znaczącym wzrostem kosztów administracyjnych, wynikających z konieczności dostosowania się przedsiębiorstw do nowego otoczenia prawnego. Zmiana byłaby szczególnie dotkliwa dla małych i średnich przedsiębiorstw, dla których koszty dostosowania byłyby najbardziej odczuwalne, nie rekompensując korzyści z nowych przepisów. Schon zaznacza, iż bezcelowym byłoby zmuszanie tego typu jednostek do korzystania z CCCTB ze względu na fakt, iż ze względu na swoją wielkość działają głównie na rynku lokalnym bez konieczności dostosowywania się do przepisów podatkowych innych państw europejskich. Z tego powodu wprowadzenie skonsolidowanej podstawy opodatkowania niosłoby największe korzyści przedsiębiorstwom dużym, działających na rynkach międzynarodowych³⁶⁷.

Harmonizacja podatku dochodowego od osób prawnych oprócz swoich korzyści niesie za sobą negatywne reperkusje dla krajowych systemów podatkowych, w tym wysokości osiąganych dochodów budżetowych. Ujednolicenie podstawy opodatkowania spowodowałoby ograniczenie roli poszczególnych państw i wyeliminowałoby zjawisko konkurencji podatkowej. Wspólne przepisy prawne wiązałyby się z brakiem wpływu państw na realizowaną strategię gospodarczą poprzez wykluczenie ich roli w procesie ustalania obowiązujących przywilejów podatkowych, stawek podatkowych oraz sposobów kształtowania podstawy opodatkowania. Powyższe czynniki – przez część autorów uznawane za kluczowe przy wyborze miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – stałyby się jednakowe dla wszystkich w Unii Europejskiej.

Hipoteza Tiebouta (opublikowana w artykule w 1956 r.) wskazuje, iż zjawisko harmonizacji jest procesem hamującym wzrost gospodarczy. Według autora wyłącznie konkurencja podatkowa wymusza utrzymywanie niskich podatków, stymulując wzrost gospodarczy. Schon w swojej kolejnej książce Tax competition in Europe uważa, iż Unia Europejska oraz OECD mylnie zakładają, iż harmonizacja systemów podatkowych zapewni wysoki poziom inwestycji. Autor twierdzi, iż harmonizacja wpływa na inwestycje, ograniczając je, kierując inwestorów w regiony o niskich podatkach i znaczących preferencjach fiskalnych³⁶⁸.

W przeciwieństwie do formułowanych przez Tiebouta poglądów na temat szkodliwości zjawiska harmonizacji, Komisja Europejska podnosi argumenty przeciwko konkurencji podatkowej jako tendencji negatywnie wpływającej na sytuację budżetową krajów członkowskich. Powyższe stanowisko Komisji jest konsekwencją dwóch czynników: zwiększającej się mobilności kapitału – wynikającej z dużej łatwości zmiany miejsca prowadzenia działalności przez koncerny międzynarodowe – jak również rozszerzania się Unii Europejskiej o nowe państwa członkowskie, stosujące znacznie niższe obciążenia fiskalne, niż ma to miejsce w państwach „starej piętnastki”.

Początkowe założenia funkcjonowania Unii Europejskiej nie wiązały się z koniecznością harmonizacji podatków, gdyż powyższy czynnik został uznany za niestanowiący bariery w drodze do stworzenia wspólnego rynku. Niezależnie jednak od powyższego poglądu Unia Europejska podejmowała inicjatywy idące w kierunku unifikacji systemów podatkowych państw członkowskich od samego początku swojego powstania³⁶⁹.

Pierwszym poważnym działaniem zmierzającym do harmonizacji podatku dochodowego od osób prawnych były prace zespołu kierowanego przez niemieckiego profesora Frtiz Neumark rozpoczęte w 1960 roku³⁷⁰. Raport Neumarka z 1962 roku wskazywał, iż różnice w opodatkowaniu podatkiem CIT mogą stanowić przeszkodę w idei stworzenia wspólnego rynku. Na tej podstawie zalecał wprowadzenie dwóch stawek podatku dochodowego od osób prawnych: liniowej stawki CIT w wysokości około 50% od osiągniętych dochodów oraz 15-25% stawki od zysków kapitałowych³⁷¹. Kolejny raport został sporządzony w 1969 roku przez zespół van den Tempela, który rekomendował Komisji Europejskiej wprowadzenie klasycznego podatku korporacyjnego (klasycznego podatku dochodowego od osób prawnych)³⁷².

W 1990 roku Komisja powołała – pod kierownictwem profesora Onno Rudinga – zespół mający za zadanie udzielenie odpowiedzi na trzy zasadnicze pytania³⁷³:

• Czy istniejące różnice w podatku dochodowym od osób prawnych pomiędzy państwami członkowskimi skutkują poważnymi zniekształceniami na wspólnym rynku, szczególnie w zakresie wyboru miejsca lokalizacji inwestycji?

• Jeśli rozbieżności w systemach podatkowych wpływają na decyzje inwestorów, to czy dopuszczalne jest pozostawienie status quo, czy też wymagana jest interwencja Unii?

• Jakie kroki wymagane są ze strony Wspólnoty w celu wyeliminowania powyższych zniekształceń?

Zasadniczym celem zespołu było przeanalizowanie sytuacji pod kątem wpływu opodatkowania spółek kapitałowych na wewnętrzną sytuację gospodarczą krajów. W 1992 roku zespół przedstawił wyniki swojej pracy w formie raportu, z którego wynikało, iż podatek dochodowy od osób prawnych stanowi przeszkodę w handlu na zintegrowanym rynku wewnętrznym, wpływając na wybór miejsca prowadzenia inwestycji. Ze względu na powyższe komisja zaproponowała następujące działania: – wprowadzenie minimalnej stawki podatku CIT na poziomie 30%, w celu uniknięcia sytuacji nadmiernego obniżania stawek podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, – wprowadzenie maksymalnej stawki podatku CIT w wysokości 40%³⁷⁴, – częściowego ujednolicenia zasad ustalania podstawy opodatkowania oraz rozliczania strat w ramach przedsiębiorstw tworzących grupę kapitałową, a funkcjonujących w odrębnych krajach członkowskich, – wprowadzenia jednej stawki podatku od dywidend w wysokości 30%³⁷⁵. „W raporcie stwierdzono, iż program pełnej harmonizacji nie jest uzasadniony na tym etapie. Jednakże Komisja sądzi, że przyjęcie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku korporacyjnego jest słusznym celem długoterminowym”³⁷⁶.

Pervez Ghauri oraz Lars Oxelheim w książce European Union and the race for foreign direct investments in Europe stwierdzają, iż raport Rudinga wskazywał na konieczność ujednolicenia systemów podatkowych w Unii Europejskiej, zakładając, iż pozycja konkurencyjna każdego państwa w Unii jest jednakowa. Autorzy nie zgadzają się z powyższym poglądem, uznając, iż sytuacja każdego państwa jest inna – uzależniona od położenia geograficznego oraz sytuacji ekonomicznej (w tym: wielkości rynku wewnętrznego, dostępności surowców, rozwoju infrastruktury i innych czynników wewnętrznych). Z tego też powodu nie można wyciągnąć wniosku o konieczności daleko idącej harmonizacji przepisów podatkowych, w przypadku tak istotnego rozwarstwienia państw pod względem osiąganych dochodów oraz rozwoju gospodarczego³⁷⁷.

Zgodnie z opinią Renaty Iwińskiej nadmierny wzrost opodatkowania oznaczałby spadek wpływów podatkowych. Konkurencja podatkowa jest zatem zjawiskiem dyscyplinującym i mobilizującym rządy do racjonalnego administrowania gospodarką, a tym samym ustalania wysokości stawek podatkowych na akceptowalnym przez podatników poziomie³⁷⁸.

Harmonizacja podatku dochodowego od osób prawnych może odbywać się na następujących płaszczyznach: – harmonizacji na poziomie stawki podatkowej, skutkującej ustaleniem jednakowego poziomu opodatkowania we wszystkich państwach członkowskich, – harmonizacji na poziomie podstawy opodatkowania, skutkującej wprowadzeniem jednakowego katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodu oraz identycznego zakresu zwolnień podmiotowych i przedmiotowych.

Harmonizacja podatku CIT na poziomie stawek była przedmiotem analizy Unii Europejskiej w latach 1992 (Komisja Rudinga) oraz 1975 (projekt dyrektywy). W obydwu przypadkach postulatem było wprowadzenie jednakowych stawek podatku CIT we wszystkich państwach członkowskich. Wymóg jednomyślności – wymagany w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych – powoduje, iż wszelkie prace w zakresie unifikacji stawek podatkowych skazane są na niepowodzenie. Zbyt duża rozbieżność celów ekonomicznych oraz istotne zróżnicowanie rozwoju gospodarczego poszczególnych krajów powoduje, iż odmienność partykularnych interesów narodowych stanowi przeszkodę uniemożliwiającą realizację powyższego celu. W konsekwencji państwa o niskim poziomie atrakcyjności inwestycyjnej, w postaci słabo rozwiniętej infrastruktury oraz braku bogactw naturalnych, nie zaakceptują propozycji zrównania stawek podatkowych skutkujących pogorszeniem własnej pozycji konkurencyjnej

Drugą formą harmonizacji podatkowej są postulaty ujednolicenia podstawy opodatkowania podatku CIT. W raporcie Bolkesteina zaproponowano wprowadzenie dwóch sposobów realizacji tego celu: opodatkowanie w kraju macierzystym (home state taxation) oraz wspólną skonsolidowaną podstawę opodatkowania (common base taxation)³⁷⁹.

Opodatkowanie według zasad państwa macierzystego (home state taxation) wiąże się z chęcią usunięcia przeszkód podatkowych związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa na kilku rynkach unijnych. Bolkestein zaproponował umożliwienie przedsiębiorstwom zastosowania zasad obowiązujących w państwie macierzystym, w którym spółka posiada swoją siedzibę lub zarząd. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych byłoby wyliczane według zasad „macierzystego” systemu podatkowego. Przedsiębiorstwa mogłyby wyliczać podlegające opodatkowaniu zyski spółki oraz zakładów z poszczególnych państw członkowskich zgodnie z zasadami wyliczania podstawy opodatkowania, jakie obowiązują w państwie macierzystym. Ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania byłaby następnie rozdzielana pomiędzy poszczególne państwa członkowskie stosownie do ich udziału w ogólnych dochodach. Każde państwo członkowskie nakładałoby następnie odpowiednią krajową stawkę podatku³⁸⁰.

Wspólna skonsolidowana podstawa opodatkowania – jest drugim sposobem dążenia do zwiększenia stopnia harmonizacji podatku dochodowego od osób prawnych w Unii Europejskiej. Powyższa metoda oznacza, iż wszystkie elementy niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, łącznie z zasadami składania zeznań podatkowych i ich późniejszą weryfikacją przez organy skarbowe będą określane w prawie wspólnotowym. Przepisy dyrektywy zastąpią prawo krajowe, regulując takie zagadnienia jak: pojęcie przychodu, wyłączenia i zwolnienia podmiotowe oraz przedmiotowe, koszty uzyskania przychodu, w tym koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zasady ustalania roku podatkowego, zasady wyceny aktywów, moment uzyskania przychodu i poniesienia kosztu, rozliczenie kosztów poniesionych w okresie dłuższym niż rok podatkowy, ustalenie i przeliczenie przychodów i kosztów wyrażonych w walutach obcych, różnice kursowe, zasady dokonywania amortyzacji, pojęcie podmiotów powiązanych, sposób pokrywania i rozliczania strat, zasady opodatkowania dochodów zagranicznych, w tym dywidend. Podstawa ta ma stanowić podstawę ujednoliconą, co do reguł jej ustalania dla wszystkich podmiotów objętych tym zakresem na terenie Unii Europejskiej³⁸¹.

3
CHARAKTERYSTYKA OBCIĄŻEŃ FISKALNYCH W PAŃSTWACH UNII EUROPEJSKIEJ

3.1. Charakterystyka obciążeń fiskalnych osób prawnych w Unii Europejskiej

We współczesnym świecie każde nowoczesne państwo chcące zrealizować przyjętą przez siebie politykę społeczno-ekonomiczną zobowiązane jest zgromadzić środki finansowe służące wykonaniu przyjętych celów. Źródłem pozyskania funduszy jest prowadzona przez rząd polityka fiskalna, oparta na obowiązującym prawie podatkowym i dostępnych instrumentach administracyjnych.

Najważniejszym podatkiem wśród obciążeń fiskalnych ponoszonych przez osoby prawne jest podatek dochodowy od osób prawnych (Corporate Income Tax – CIT).

W przypadku powyższego podatku przedmiotem opodatkowania jest zysk brutto osiągnięty przed podmiot w trakcie roku podatkowego³⁸². Dochód podlegający opodatkowaniu jest wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej zarówno na terytorium danego kraju, jak również poza nim. W większości przypadków ustawodawca do katalogu przychodów kwalifikuje wszelkie źródła jego pochodzenia, umożliwiając jego pomniejszenie o koszty poniesione w celu osiągnięcia zysku. Do nielicznych wyjątków zalicza się Portugalię, Luksemburg, Łotwę, Słowację, Słowenię oraz Szwecję.

W powyższych państwach prawodawca określa zysk brutto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jako wyłączną podstawę opodatkowania podatkiem CIT.

Płatność podatku – co do zasady – dokonywana jest w formie miesięcznych lub kwartalnych zaliczek. Państwa stosujące miesięczny tryb rozliczeniowy to: Polska, Rumunia, Estonia, Grecja oraz Węgry. Powyższa częstotliwość jest mało korzystna dla podatników, którzy zobowiązani są do comiesięcznego pomniej szania posiadanych zasobów finansowych, bez możliwości inwestowania całości zgromadzonego kapitału przez dłuższy okres. Na przeciwnym biegunie znajdują się Francja, Luksemburg oraz Niemcy (w tych państwach przedsiębiorstwa wpłacają zaliczki cztery razy w roku), Irlandia (zaliczki wpłacane dwa razy w roku) oraz Włochy (należność podatkowa wpłacana wyłącznie raz w roku, bez konieczności dokonywania dodatkowych zaliczek). Pod tym względem państwa wysoko rozwinięte umożliwiają podmiotom gospodarczym dłuższy obrót kapitałem, niż ma to miejsce w przypadku nowych państw członkowskich³⁸³.

Dla jednostek, dla których rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy – kończący się 31 grudnia – datą ostatecznego rozliczenia podatku jest marzec (Bułgaria, Polska, Republika Czech), kwiecień (Francja, Rumunia, Austria), maj (Portugalia, Węgry), czerwiec (Irlandia), sierpień (Łotwa), wrzesień (Malta), listopad (Dania). Cypr oraz Hiszpania są wyjątkiem od powyższej reguły, gdyż podatek za mijający rok podatkowy należy uregulować ostatniego dnia danego roku podatkowego, czyli do 31 grudnia. Oznacza to, iż wśród państw członkowskich najbardziej korzystny termin oferuje Dania, umożliwiająca swoim podatnikom rozliczenie podatku jedenaście miesięcy po zakończeniu roku kalendarzowego. Najbardziej restrykcyjna jest Hiszpania oraz Cypr, gdyż oba państwa nakładają obowiązek rozliczenia się przez osoby prawne ostatniego dnia roku³⁸⁴.

Nominalne stawki podatku dochodowego są zróżnicowane. Państwa stosujące niską stawkę nominalną rzadko przyznają preferencje podatkowe w postaci wąskiego katalogu źródeł stanowiących podstawę opodatkowania. Do wyjątków zalicza się Rumunię, Słowację, Słowenię oraz Węgry. Powyższe państwa stosują niską stawkę podatkową połączoną z wąskim katalogiem źródeł opodatkowania. Na przeciwnym biegunie znajduje się Bułgaria oraz Irlandia, stosujące również niską stawkę nominalną, jednak szeroki wachlarz przychodów stanowiących podstawę opodatkowania. Wśród krajów o wysokich stawkach podatkowych wyróżnia się dwie grupy państw – państwa uznające za dochód wszystkie wpływy, niezależnie od źródeł ich pochodzenia (np. Belgia, Malta, Wielka Brytania oraz Hiszpania), jak również państwa o wąskim katalogu dochodów uznawanych za podstawę opodatkowania (np. Szwecja oraz Portugalia). Katalog podmiotów zwolnionych z obowiązku ponoszenia podatku dochodowego od osób prawnych jest stosunkowo wąski. Państwa, takie jak: Francja, Portugalia, Polska, Słowacja stosują preferencje podatkowe względem podmiotów zlokalizowanych w regionach o niskim rozwoju gospodarczym i wysokim poziomie bezrobocia. Poza wymienionymi podmiotami w większości krajów członkowskich na zwolnienie mogą liczyć instytucje publiczne, organizacje typu non profit, ośrodki charytatywne, fundacje, partie polityczne, związki zawodowe oraz podmioty prowadzące inwestycje w obszarach z zakresu badania i rozwoju. W większości przypadków podmioty gospodarcze regulują całość swojego zobowiązania fiskalnego, mając możliwość pomniejszenia przychodu wyłącznie o ustawowo określone koszty uzyskania przychodów. Katalog wydatków uznawanych za koszty w aspekcie podatkowym obejmuje wydatki związane z: – zatrudnianiem pracowników, w tym szczególnie wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń, – amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, – różnice kursowe, – wartość dywidend.

Podatek od środków transportowych jest kolejnym zobowiązaniem fiskalnym, jakiemu podlegają jednostki gospodarcze w Europie. Jest to jedno z najbardziej powszechnych zobowiązań fiskalnych w Unii Europejskiej. Każde z państw członkowskich stosuje powyższe opodatkowanie, nakładając obowiązek podatkowy na osoby posiadające środek transportu. Podstawa opodatkowania jest zróżnicowana. Może j ą determinować częstotliwość korzystania z dróg publicznych, wartość pojazdu, jego waga, moc silnika, ilość cylindrów, typ pojazdu, wskaźnik emisji CO². Najczęściej stosowaną podstawą opodatkowania jest wielkość emisji dwutlenku węgla. Powyższe kryterium stosowane jest na Cyprze, w Luksemburgu, na Malcie, w Portugalii, w Szwecji, w Irlandii oraz w Niemczech. Określenie zobowiązania fiskalnego w oparciu o ilość cylindrów stosowane jest w Luksemburgu, w Portugalii, w Rumunii oraz w Belgii. Wartość samochodu jako podstawa opodatkowania występuje na Cyprze i w Słowenii, waga pojazdu determinuje wielkość podatku w Luksemburgu, w Austrii, w Belgii oraz w Danii, pojemność silnika jest wyznacznikiem w Austrii oraz w Irlandii, częstotliwość korzystania z dróg publicznych uwzględniana jest w Holandii oraz w Danii, typ pojazdu oraz rodzaj stosowanego paliwa wykorzystywany jest w Szwecji oraz w Wielkiej Brytanii. Najkorzystniejszą podstawę opodatkowania przyjęła Finlandia, nakładająca obowiązek fiskalny wyłącznie na osoby prawne posiadające zarejestrowany pojazd powyżej 3,5 tony. Pozostałe środki transportu zwolnione są w tym kraju z obowiązku podatkowego³⁸⁵.

Częstotliwość obowiązku podatkowego zróżnicowana jest w poszczególnych państwach członkowskich. Płatność wymagana jest miesięcznie (Holandia, Portugalia, Austria, Belgia, Finlandia), kwartalnie (Francja, Republika Czech), trzy raz w roku (Bułgaria), dwa razy w roku (Polska, Rumunia, Węgry) lub raz w roku (Cypr, Luksemburg, Słowenia, Szwecja, Dania oraz Niemcy).

W większości państw stawka podatkowa uzależniona jest od szeregu czynników, których poszczególne części składowe determinuj ą ostateczną wartość podatku. W Luksemburgu stawka podatkowa określona jest w oparciu o iloczyn trzech wskaźników: wielkość emisji CO², ilości cylindrów oraz wagi. Na Malcie w oparciu o wielkość emisji CO², rodzaju paliwa oraz długości pojazdu, w Portugalii: wielkości emisji CO² oraz ilości cylindrów w silniku, w Austrii stawka podatkowa stanowi kwotę wynikającą z wagi pojazdu oraz pojemności silnika. W Belgii wartość podatku stanowi kwota wyliczona w oparciu o częstotliwość korzystania z dróg publicznych, masę pojazdu, ilość cylindrów oraz moc silnika, w Bułgarii stawka podatkowa uzależniona jest od wieku pojazdu oraz mocy silnika. Im młodszy pojazd i większa moc, tym większa kwota podatku. W Grecji stawka podatkowa określana jest indywidualnie dla każdego nowego pojazdu w zależności od jego ceny, modelu oraz typu. W Hiszpanii stawka podatkowa zależy od typu silnika oraz częstotliwości korzystania z dróg publicznych i autostrad. W Irlandii podatek stanowi sumę wynikającą z kwoty dla właściwej pojemności silnika oraz wielkości emisji CO2 ³⁸⁶.

Największe zobowiązania fiskalne ponoszą właściciele pojazdów w Dani, w której wartość podatku wynosi 1040 euro rocznie i w Holandii, gdzie podatek wynosi 780 euro rocznie. Najniższe zobowiązania ponoszą przedsiębiorstwa na Słowacji, w Rumunii oraz w Bułgarii.

Procentowo udział podatków od środków transportowych w ogóle ponoszonych podatków kształtuje się w Unii Europejskiej średnio na poziomie 1,55%. Największy udział wśród państw członkowskich posiada Malta, w której w 2009 roku udział podatku od środków transportowych w ogóle ponoszonych podatków wynosił 4,7%, Cypr (3,6%), Holandia (3,2%), Irlandia (3,2%) oraz Dania (3,1%). Najniższy udział rejestrowany był w Estonii oraz na Litwie (0,1%), w Republice Czech (0,4%), w Luksemburgu (0,5%) i na Słowacji (0,7%). Na przestrzeni 14 lat (w latach 1995-2009 roku) w trzynastu krajach europejskich nastąpił wzrost udziału podatku od środków transportowych w ogóle podatków i jednoczesny spadek tego udziału w czternastu państwach. Wzrost udziału wystąpił w Belgii, w Bułgarii, w Grecji, we Włoszech, na Łotwie, w Luksemburgu, na Węgrzech, w Austrii, w Polsce, w Rumunii, na Słowacji, w Finlandii oraz w Szwecji. Spośród powyższych państw największy wzrost miał miejsce na Węgrzech i na Łotwie (0,8%) oraz w Bułgarii (0,5%). Największy spadek rejestrowany był na Cyprze (-5,1%), na Malcie (-4,0%) oraz na Litwie (-2,5%). Największe dochody z tytułu posiadanych środków transportu osiągnęła: Francja (10 miliardów 576 milionów euro), Wielka Brytania (8 miliardów 925 milionów euro) oraz Niemcy (8 miliardów 200 milionów euro). Najniższe dochody uzyskała Estonia (6 milionów euro), Litwa (12 milionów euro) oraz Łotwa (41 milionów euro) – tabela 5.

Niektóre państwa stosują preferencje względem posiadaczy zasilających swoje środki transportu alternatywnymi źródłami energii. Co do zasady, opodatkowaniu podlegają wszyscy podatnicy: zarówno osoby prawne, jak również osoby fizyczne. Ulgi podatkowe przysługują pojazdom o niskim wskaźniku emisji CO² (Malta), samochodom w ograniczony sposób korzystającym z dróg publicznych (Holandia) oraz płacących podatek jednorazowo (Bułgaria). Szczególne preferencje przysługują jednostkom dyplomatycznym i konsularnym, organizacjom międzynarodowym oraz pojazdom publicznym.

Trzecim rodzajem podatku ponoszonym przez osoby prawne jest podatek od nieruchomości, obejmujący podmioty gospodarcze będące właścicielami lub posiadaczami nieruchomości. W zależności od kraju płatność podatku dokonywana jest raz w roku (Francja, Portugalia, Słowacja, Słowenia, Wielka Brytania, Grecja, Irlandia), w dwóch ratach (Rumunia, Estonia, Węgry), raz na kwartał (Łotwa, Austria, Niemcy) lub co miesiąc (Polska, Włochy). Najkorzystniejszą częstotliwością jest cykl roczny, dzięki któremu przedsiębiorstwo przez dłuższy czas dysponuje środkami pieniężnymi, które może wykorzystać na cele inwestycyjne³⁸⁷.

Podstawę opodatkowania stanowi wartość katastralna nieruchomości lub jej powierzchnia. W większości ustawodawstw to wartość rynkowa nieruchomości jest wyznacznikiem opodatkowania. Tylko nieliczne kraje przy określaniu wysokości podatku kierują się powierzchnią. Należą do nich: Polska, Słowenia, Republika Czech, Finlandia oraz w części Węgry, które wskazują, iż podstawą opodatkowania może być powierzchnia lub wartość nieruchomości – wybór podstawy opodatkowania dokonywany jest przez władze lokalne. Podstawa opodatkowania określona w oparciu o powierzchnię jest korzystniejsza dla podatnika od opodatkowania w oparciu o wartość nieruchomości.

Tabela 5. Udział podatków od środków transportowych w ogóle podatków w Unii Europejskiej w latach 1995–2009

Kraj

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

Różnica pomiędzy 1995-2009

Różnica pomiędzy

2000-2009

Największy udział w podatkach w 2009

Dochód w 2009 (min €)

Belgia

13

1,5

1,5

1,4

1,6

1,4

1,5

1,5

1,5

1,4

1,5

1,4

1,4

1,3

1,4

0,1

0,0

11

2.046

Bulgaria

0,5

0,4

0,1

0,3

0,5

0,5

0,5

0,6

0,7

0,6

0,8

0,9

0,9

1,0

1,0

0,5

0,5

17

101

Republika Czech

LI

1,1

0,8

0,9

1,0

1,0

0,9

0,9

0,8

0,5

0,5

0,5

0,4

0,4

0,4

- 0,7

- 0,6

25

188

Dania

4,3

4,3

4,4

4,6

4,3

3,7

3,5

3,9

3,7

4,1

4,3

4,6

4,5

3,8

3,1

- 1,1

- 0,6

5

3.350

Niemcy

1,0

0,9

0,9

1,0

0,8

0,8

1,0

0,9

0,9

0,9

1,0

1,0

0,9

0,9

0,9

- 0,1

0,0

20

8.200

Estonia

0,8

0,9

0,7

0,6

0,6

0,7

0,7

0,6

0,1

0,2

0,2

0,2

0,2

0,1

0,1

- 0,7

- 0,5

27

6

Irlandia

3,9

4,1

4,0

4,1

4,3

4,5

3,9

3,7

3,7

3,8

3,9

3,8

4,0

4,1

3,2

- 0,7

- 1,3

4

1.438

Grecja

2,2

2,0

2,6

2,6

2,8

2,2

3,0

2,7

2,6

2,8

2,7

2,6

2,6

2,5

2,6

0,4

0,4

6

1.827

Hiszpania

1,2

1,2

1,1

1,3

1,3

1,3

1,3

1,2

1,2

1,2

1,2

1,2

1,1

1,0

0,9

- 0,3

- 0,3

19

3.006

Francja

1,5

1,5

1,4

1,4

1,4

1,2

1,0

1,0

1,1

1,2

1,2

1,2

1,2

1,3

1,3

- 0,1

0,2

12

10.576

Włochy

1,0

0,8

0,8

0,9

1,1

1,1

1,2

1,2

1,2

1,2

1,2

1,2

1,2

1,2

1,2

0,2

0,0

14

7.617

Cypr

8,7

8,6

7,8

7,2

6,9

6,6

6,5

6,3

5,5

5,7

4,5

4,0

3,9

4,0

3,6

- 5,1

- 2,9

2

216

Łotwa

0,0

0,0

0,1

0,3

0,5

1,1

1,1

1,2

1,3

1,2

1,1

1,0

0,9

0,8

0,8

0,8

- 0,3

21

41

Litwa

2,7

2,6

2,7

2,4

2,2

2,2

2,3

2,6

2,6

2,8

1,7

0,3

0,4

0,1

0,1

- 2,5

- 2,1

26

12

Luksemburg

0,4

0,4

0,4

0,4

0,3

0,3

0,3

0,3

0,3

0,3

0,3

0,3

0,5

0,5

0,5

0,1

0,2

24

73

Węgry

0,4

0,8

0,8

0,8

1,0

1,0

1,0

1,1

0,4

1,3

1,4

1,6

1,6

1,4

1,2

0,8

0,2

13

432

Malta

8,7

8,8

8,2

9,1

9,0

8,1

7,1

6,3

6,8

5,4

5,3

5,4

4,8

4,9

4,7

- 4,0

- 3,4

1

94

Holandia

3,3

3,7

3,2

3,5

3,6

3,5

3,4

3,2

3,3

3,4

3,5

3,5

3,5

3,3

3,2

- 0,1

- 0,3

3

7.024

Austria

1,7

1,6

1,6

1,6

1,6

1,9